五、政府會計改革：基礎性的改革
無論從宏觀預算還是微觀預算改革來看，中國都應盡快推進一個最基礎性的改革，即政府會計改革。在一定程度上來說，在啟動預算改革之前，最好先改革政府會計，以為預算體系奠定一個堅實的基礎。正如當年美國進步時代改革者所說的，一個良好的會計體系，是確保政府透明和負責的前提條件。他們甚至提出這樣的口號：“會計是民主的保姆”。﹝45﹞目前，政府會計改革已大大滯后於預算改革。盡管預算改革已經進行了十余年，中國實行的仍是傳統的預算會計體系。這不僅越來越不適應加強預算控制的需要，也不能滿足下一步預算改革的需要。
目前採用的預算會計主要用於核算年度預算收支，追蹤撥款以及撥款使用，存在會計基礎單一，會計核算范圍比較窄、會計體系分割等問題。﹝46﹞例如，仍然實行三套互相分割的預算會計體系：財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計體系，其中沒有任何一個會計體系能對財政資金流進行全程的會計監控。財政總預算會計實際上是“以撥代支”來確認支出，實際支付是發生在行政和事業單位，反映在行政和事業單位會計中。然而，實際支付發生時，這一信息隻反映在行政或事業單位會計中，而不會相應地反映在財政總預算會計中。這就大大地滯后於國庫集中支付改革。隨著國庫集中收付改革的推進，尤其是國庫已能實時監控各個部門的支出，對於財政性資金，財政總預算會計按理已能以實際支付來確認支出，充分發揮會計監控的職能。此外，盡管部門預算改革一直在將部門的所有收支納入預算，但財政總預算會計的核算對象仍然主要是財政性資金的收支情況。﹝47﹞可見，即使僅僅考慮資金監控的控制職能，目前的預算會計體系也存在著明顯的弊端。
如果考慮下一步的預算改革，目前預算會計體系就遠遠不能適應改革的需要。對於下一步的預算改革來說，政府會計體系不僅需要發揮控制功能，而且需要發揮管理職能和政策職能。然而，目前的預算會計體系並不能提供這方面的會計信息，即有助於提高管理績效、政策制定質量以及控制財政風險的會計信息。根據一項關於政府會計改革的調查問卷，會計報表編制者和使用者普遍認為，目前的預算會計體系在這方面形成的會計信息質量不高。﹝48﹞例如，由於不能核算和反映固定資產的運營狀況、對資產不提折舊、對擔保而形成的負債未作記錄等，現有會計體系就不能准確核算公共服務的實際成本，進而就不能准確測算政府的效率和績效﹔缺乏資產與負債的會計信息也使得會計體系不能准確反映政府真實的財政狀況，不利於實施總額控制，提高政策制定質量。例如，對擔保而形成的負債未作記錄，就會夸大了政府可支配的財政資源，使得那些財政風險很高的政策能夠順利通過，最終增大政府風險。
如何改革中國的政府會計，繞不開的一個問題是，如何對待當前的預算會計。一種觀點主張改造目前的預算會計體系，同時增加財務會計，並協調兩者之間的關系。﹝49﹞另一種觀點認為，由於預算會計並不是真正意義上的政府會計，中國應建立政府會計體系，取代預算會計，但在前期可先完善預算會計，然后將預算會計的預算管理和控制的職能融合進政府會計體系。﹝50﹞為了更進一步提高預算能力，尤其是通過預算體系提高政策制定質量，提高財政資金的配置效率和績效，加強總額控制，中國應逐步建立政府會計體系。中國可結合部門預算改革以及國庫集中收付體系改革的進度，先改造目前的預算會計體系。例如，整合會計主體，尤其是財政總預算會計和行政（事業）單位會計，統一兩者的會計科目，使得財政總預算會計既能夠反映撥款，又能夠監控實際的資金流動。在此基礎上，拓展會計核算范圍，拓寬會計基礎，逐步引入權責發生制會計。同時，可逐步引入成本會計，加強服務成本核算。若能在這些方面完善政府會計，政府會計系統就不僅能夠提供關於預算收支執行和資金流動的信息，而且能夠提供資產和負債的信息，以及服務成本方面的信息。這就有助於提高政策制定和預算編制質量，有助於控制財政風險。而且，這樣的會計體系也能在改進管理績效方面發揮重要的作用。例如，對於績效預算來說，如果沒有成本會計，根本無法准確地了解實現某個績效目標的實際成本，進而就不能判定支出是否有績效。﹝51﹞在夯實會計體系基礎的同時，應開始探索建立政府財務報告制度。同時，應編制政府的資產負債表，在政策制定和預算決策過程中，融入資產負債分析和財政風險分析。
總結與討論
越來越明顯地，中國財政的轉折點已經來臨。隨著經濟增長速度逐步減緩，財政收入的增速也將逐步減緩，財政收入持續高增長的美好歲月已經結束。在未來，財政收入最多隻能以一個比較低的速度增長，甚至有可能零增長，乃至負增長。同時，由於支出結構發生了根本性的變化，中國政府的支出壓力將越來越大。最大的壓力將來自社會福利支出。目前，盡管整體的福利水平仍然不高，但福利支出在公共支出中的比重已不低。由於社會福利支出是一種賦權型支出，加之中國人口規模龐大，並且正在加速老齡化，社會福利支出將對中國財政構成巨大的壓力。在未來，即使國家財力不足，從政治上考慮，也很難削減這一部分支出。與此同時，中國政府的債務已累積到一個歷史高水平，而且其中或有負債比重過大，隱藏著較大的風險。然而，由於收支形勢將日趨嚴峻，中國政府每年從收支流量中形成財政節余來逐步清償債務的空間已大大不如以前。這就意味著，盡管從整體上看中國財政目前仍然比較健康，但是在中長期保持財政可持續面臨著無比巨大的挑戰。
目前，中國財政狀況仍然比較健康。而且，前三十年經濟發展累積的經濟財富以及龐大的政府資產，也為國家化解財政風險，應對經濟、社會領域的重大挑戰提供了堅實的經濟基礎。然而，需要警醒的是，絕不能因此就麻痺大意，對中長期的財政風險視而不見。為了應對財政形勢的轉折和預算環境的轉變，中國應盡早啟動新一輪的預算改革。在宏觀預算體制方面，中國應建立中期支出框架，並通過該框架將總額控制機制整合進預算過程，使得預算過程能夠反映和分析支出承諾的中期成本和風險。同時，應逐步將或有負債納入預算。此外，對於某些對財政支出具有長期影響的政策和法律，例如社會政策及其相關的法律，以及或有負債，應考慮實施長期預算。在微觀預算領域，中國應繼續加強預算控制，減少財政資金的浪費和不當使用，繼續削減行政運作方面的支出，提高預算執行的運作效率。不過，更重要的，隨著財政資金將日趨緊張，中國應在中期支出框架的基礎上，實行績效預算，將越來越緊缺的財政資金配置到最緊迫、最關鍵的領域，並實現支出績效。此外，應更進一步提高財政管理水平，尤其是現金管理和債務管理水平，並將兩者整合起來。最后，作為一項基礎性的改革，中國應建立政府會計體系。
當然，面對越來越嚴峻的財政可持續方面的挑戰，最根本地，中國應深化市場經濟體制改革，釋放制度創新的紅利，激發市場活力。同時，通過財稅體制改革來扶持市場和企業，促進經濟升級轉型，進而為財政收入汲取創造條件。不過，改革和完善預算體系同樣非常重要。一個能夠有效地實施財經紀律（或財政總額控制）、能夠有效地聯結支出與績效、能夠有效率地管理現金和債務的預算制度，反過來能為一個國家的經濟發展創造一個健康的財政環境。在這方面，澳大利亞和新西蘭的經驗非常值得借鑒。這兩個國家之所以在20世紀80年代開始啟動財政總額控制，強化財經紀律，並推行績效預算，引入權責發生制會計，最后編制權責發生制預算，同樣也是因為當時的財政環境發生了重大的變化，政府意識到未來將面臨越來越大的財政壓力。
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