马骏：中国公共预算面临的最大挑战 财政可持续

　　五、政府会计改革：基础性的改革

　　无论从宏观预算还是微观预算改革来看，中国都应尽快推进一个最基础性的改革，即政府会计改革。在一定程度上来说，在启动预算改革之前，最好先改革政府会计，以为预算体系奠定一个坚实的基础。正如当年美国进步时代改革者所说的，一个良好的会计体系，是确保政府透明和负责的前提条件。他们甚至提出这样的口号：“会计是民主的保姆”。［45］目前，政府会计改革已大大滞后于预算改革。尽管预算改革已经进行了十余年，中国实行的仍是传统的预算会计体系。这不仅越来越不适应加强预算控制的需要，也不能满足下一步预算改革的需要。

　　目前采用的预算会计主要用于核算年度预算收支，追踪拨款以及拨款使用，存在会计基础单一，会计核算范围比较窄、会计体系分割等问题。［46］例如，仍然实行三套互相分割的预算会计体系：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计体系，其中没有任何一个会计体系能对财政资金流进行全程的会计监控。财政总预算会计实际上是“以拨代支”来确认支出，实际支付是发生在行政和事业单位，反映在行政和事业单位会计中。然而，实际支付发生时，这一信息只反映在行政或事业单位会计中，而不会相应地反映在财政总预算会计中。这就大大地滞后于国库集中支付改革。随着国库集中收付改革的推进，尤其是国库已能实时监控各个部门的支出，对于财政性资金，财政总预算会计按理已能以实际支付来确认支出，充分发挥会计监控的职能。此外，尽管部门预算改革一直在将部门的所有收支纳入预算，但财政总预算会计的核算对象仍然主要是财政性资金的收支情况。［47］可见，即使仅仅考虑资金监控的控制职能，目前的预算会计体系也存在着明显的弊端。

　　如果考虑下一步的预算改革，目前预算会计体系就远远不能适应改革的需要。对于下一步的预算改革来说，政府会计体系不仅需要发挥控制功能，而且需要发挥管理职能和政策职能。然而，目前的预算会计体系并不能提供这方面的会计信息，即有助于提高管理绩效、政策制定质量以及控制财政风险的会计信息。根据一项关于政府会计改革的调查问卷，会计报表编制者和使用者普遍认为，目前的预算会计体系在这方面形成的会计信息质量不高。［48］例如，由于不能核算和反映固定资产的运营状况、对资产不提折旧、对担保而形成的负债未作记录等，现有会计体系就不能准确核算公共服务的实际成本，进而就不能准确测算政府的效率和绩效；缺乏资产与负债的会计信息也使得会计体系不能准确反映政府真实的财政状况，不利于实施总额控制，提高政策制定质量。例如，对担保而形成的负债未作记录，就会夸大了政府可支配的财政资源，使得那些财政风险很高的政策能够顺利通过，最终增大政府风险。

　　如何改革中国的政府会计，绕不开的一个问题是，如何对待当前的预算会计。一种观点主张改造目前的预算会计体系，同时增加财务会计，并协调两者之间的关系。［49］另一种观点认为，由于预算会计并不是真正意义上的政府会计，中国应建立政府会计体系，取代预算会计，但在前期可先完善预算会计，然后将预算会计的预算管理和控制的职能融合进政府会计体系。［50］为了更进一步提高预算能力，尤其是通过预算体系提高政策制定质量，提高财政资金的配置效率和绩效，加强总额控制，中国应逐步建立政府会计体系。中国可结合部门预算改革以及国库集中收付体系改革的进度，先改造目前的预算会计体系。例如，整合会计主体，尤其是财政总预算会计和行政（事业）单位会计，统一两者的会计科目，使得财政总预算会计既能够反映拨款，又能够监控实际的资金流动。在此基础上，拓展会计核算范围，拓宽会计基础，逐步引入权责发生制会计。同时，可逐步引入成本会计，加强服务成本核算。若能在这些方面完善政府会计，政府会计系统就不仅能够提供关于预算收支执行和资金流动的信息，而且能够提供资产和负债的信息，以及服务成本方面的信息。这就有助于提高政策制定和预算编制质量，有助于控制财政风险。而且，这样的会计体系也能在改进管理绩效方面发挥重要的作用。例如，对于绩效预算来说，如果没有成本会计，根本无法准确地了解实现某个绩效目标的实际成本，进而就不能判定支出是否有绩效。［51］在夯实会计体系基础的同时，应开始探索建立政府财务报告制度。同时，应编制政府的资产负债表，在政策制定和预算决策过程中，融入资产负债分析和财政风险分析。

　　总结与讨论

　　越来越明显地，中国财政的转折点已经来临。随着经济增长速度逐步减缓，财政收入的增速也将逐步减缓，财政收入持续高增长的美好岁月已经结束。在未来，财政收入最多只能以一个比较低的速度增长，甚至有可能零增长，乃至负增长。同时，由于支出结构发生了根本性的变化，中国政府的支出压力将越来越大。最大的压力将来自社会福利支出。目前，尽管整体的福利水平仍然不高，但福利支出在公共支出中的比重已不低。由于社会福利支出是一种赋权型支出，加之中国人口规模庞大，并且正在加速老龄化，社会福利支出将对中国财政构成巨大的压力。在未来，即使国家财力不足，从政治上考虑，也很难削减这一部分支出。与此同时，中国政府的债务已累积到一个历史高水平，而且其中或有负债比重过大，隐藏着较大的风险。然而，由于收支形势将日趋严峻，中国政府每年从收支流量中形成财政节余来逐步清偿债务的空间已大大不如以前。这就意味着，尽管从整体上看中国财政目前仍然比较健康，但是在中长期保持财政可持续面临着无比巨大的挑战。

　　目前，中国财政状况仍然比较健康。而且，前三十年经济发展累积的经济财富以及庞大的政府资产，也为国家化解财政风险，应对经济、社会领域的重大挑战提供了坚实的经济基础。然而，需要警醒的是，绝不能因此就麻痹大意，对中长期的财政风险视而不见。为了应对财政形势的转折和预算环境的转变，中国应尽早启动新一轮的预算改革。在宏观预算体制方面，中国应建立中期支出框架，并通过该框架将总额控制机制整合进预算过程，使得预算过程能够反映和分析支出承诺的中期成本和风险。同时，应逐步将或有负债纳入预算。此外，对于某些对财政支出具有长期影响的政策和法律，例如社会政策及其相关的法律，以及或有负债，应考虑实施长期预算。在微观预算领域，中国应继续加强预算控制，减少财政资金的浪费和不当使用，继续削减行政运作方面的支出，提高预算执行的运作效率。不过，更重要的，随着财政资金将日趋紧张，中国应在中期支出框架的基础上，实行绩效预算，将越来越紧缺的财政资金配置到最紧迫、最关键的领域，并实现支出绩效。此外，应更进一步提高财政管理水平，尤其是现金管理和债务管理水平，并将两者整合起来。最后，作为一项基础性的改革，中国应建立政府会计体系。

　　当然，面对越来越严峻的财政可持续方面的挑战，最根本地，中国应深化市场经济体制改革，释放制度创新的红利，激发市场活力。同时，通过财税体制改革来扶持市场和企业，促进经济升级转型，进而为财政收入汲取创造条件。不过，改革和完善预算体系同样非常重要。一个能够有效地实施财经纪律（或财政总额控制）、能够有效地联结支出与绩效、能够有效率地管理现金和债务的预算制度，反过来能为一个国家的经济发展创造一个健康的财政环境。在这方面，澳大利亚和新西兰的经验非常值得借鉴。这两个国家之所以在20世纪80年代开始启动财政总额控制，强化财经纪律，并推行绩效预算，引入权责发生制会计，最后编制权责发生制预算，同样也是因为当时的财政环境发生了重大的变化，政府意识到未来将面临越来越大的财政压力。

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