税法行政解释权的立法规制至关重要

落实十八届三中全会的税制改革目标，其落脚点和抓手在《税收征管法》修改。然而，《修订草案》在立法灵魂、核心原则、主体清晰、征管程序、征纳平衡等方面，均有较大改进空间。立法灵魂和核心原则，事关法律文本的精神气质和精神内核；主体清晰，事关税收征纳关系参加主体和参与主体的立法定位和权利义务构造；征纳主体的活动须遵循现代税收管理特别是适应开征直接税的一般程序，管理程序的改革势必引出税收征管法的结构再造；征纳主体的程序构造须始终贯彻行政法平衡论的理念，亟须纠正以往纳税人权利保护制度弱化和虚化的弊端。上述这些问题就构成税收征管法修改的主要问题和基本问题。

税收治理，既要承认行政国家的专业性、快捷性和便利性，又必须直面行政权力扩张的现实和潜在危险，为此，需要合理配置税收治理格局，平衡税收立法、税收行政和税收司法架构，维持税收秩序的良好运转。行政法平衡论，是我国行政法学的理论创新，吸纳了发达国家行政法精髓，秉承《大易》《中庸》“时中”情怀，传承《尚书》“允执厥中”精神。不言而喻，此次修法当借助和援引行政法平衡论理论资源，秉持征纳平衡理念，构筑全新的《税收征管法》，实现良法善治。

囿于篇幅，本文仅讨论基于平衡论原理规制税收行政解释权滥用问题，以求教于大家。

理性正视税法行政解释权的必要性

税收执法必依赖税法解释和适用的权力。税法解释、适用与税法事实认定，是一个动态的复杂过程。在具体的涉税案例中，税务机关为了识别税收构成要件，认定事实与适用法律、解释法律，往往同时、先后或交叉进行。实务中，在税收客体的有无、定性和量化方面，在认定纳税主体方面，交易定性理论有丰富多彩的表现，涉及简单合约交易和复合交易两种，认定税收客体和纳税主体，确定税收管辖权等，需要在适用税法和解释税法中取得平衡。在税收特别措施中，税收核定、特别纳税调整、优惠条件成就与否，也有复杂的税法适用和解释问题。

《税收征管法》原赋予税务机关税收核定权、税款征收权和税务检查权等，以及《企业所得税法》规定的特别纳税调整权，无一不体现税务机关的税法解释权。适用税法而不解释税法，是不可思议的。行政法学认为，执行法律而不解释法律，在任何行政执法领域皆不可理喻。税总发、税总函、财税字等文件，一案一议，直接提供税收构成要件认定规则，其实质是行使税法解释权。税收法定既要解决税收要素法定问题，也包含税法解释权的合理配置问题；税收法定并不当然排除税法行政解释权，税法解释权理应由立法、执法与司法机关共享。税务机关放弃税法解释权，即是失职。

《修订草案》新赋予税务机关“税额确认”也即税收评定的权力，以适应未来税制结构调整和直接税征管的需要，以弥补土地增值税管理制度中本已经存在税收评定制度但缺乏上位法依据的缺陷；业界也曾经讨论增加一般反避税条款，以克服一般反避税条款仅能适用于企业所得税领域的缺陷，增加代征“费”条款，等等。加上原有的个案批复权、特别纳税调整权、税收核定权、税款征收和税务检查权等，以及新增的强制措施及于自然人、纳税人识别号制度、涉税信息情报提供制度、事先裁定制度等等，有强化税收治理能力，扩充行政权力之实效。这些，既适应了直接税征管的税制改革要求，也必将强化税务机关的执法权力。

纳税服务的核心是合理行使税法解释权

纳税服务，彰显现代公共行政的本质内涵，体现政府管理的回应性。性质上，属于税法解释权的实际运用。随着政府服务理念的传播，纳税人税收政策确定性需求越来越大，税法适用中的解释问题愈发突出。征管实践中，税收政策确定性服务需求与供给失衡。不独中小企业，尤其大型企业集团和跨国企业集团，其税收政策确定性服务需求，非常强劲；实务中，公、检、法机关在查证、起诉或审理特定涉税案件时，或要求税务机关就特定的交易安排作出税法解释、个案答复或书面函复，司法机关或根据这些行政解释定罪量刑，而税务机关再根据司法判决进行行政处理处罚，二者构成循环论证，置纳税人于不利境地。为此，如何防止税收行政解释权的滥用，成为修法必然选项。

税收政策确定性，换成法学术语就是“税法确定性”，实际就是征纳双方在遵守、解释和适用税法中，对具体案件中课税要件事实达成税法共识的过程。税法缺欠是一个全球性难题。实践中，税法缺欠表现为规则空白、规则错误和规则模糊三方面，其原因是制定法滞后，无法涵盖复杂交易类型。随着交易的跨国化、复杂化、税基侵蚀、成本分摊和利润转移的全球化，税法确定性服务中的事先裁定服务、个案批复服务、税法解释与释明的服务，有强烈的现实需求。而针对具体的交易类型，提供专业的税法认定解读、指引或批复，有强劲需求。实践中，对于长期困扰的诸多税法适用和解释难题，各级税务机关解读不一，各行其是，造成企业税法遵从困难，损害税法安定性。

比如，针对全面“营改增”中某些异常复杂的交易结构，如何基于民商法的法律关系分析技术，结合税法交易定性理论界定交易性质，分别进行税法分析和税法评价，十分欠缺。目前，全国各地省级税务机关各自为政，或有互相矛盾，有损税法的统一性，其势必难以为继。最高财税主管机关，应该以法律思维替代政策思维，启动税法确定性服务的制度构造、机构设定和运行机制，并在深入研究各行业特定交易结构的基础上，将税法评价规则一般化，以为未来增值税立法打下良好基础。当然，这次《税收征管法》修改，强化税法行政解释的规制和制度建构，是其题中应有之义。