税法行政解释权的立法规制至关重要【2】

正视税务机关独享税法解释权的风险

新修订的《行政诉讼法》第五十三条规定，原告可以一并提起对规范性文件的合法性审查，这加大了对规范性文件的审查力度。由此，税收行政执法的外部法律环境正发生变化。在国际税收竞争与合作、企业和个人境外投资规模不断扩大的大背景下，应特别重视税法解释权在立法、执法和司法机关的共享机制。税收司法，历来是各国维护税收主权的重要制度构造，由此，应激活税收司法制度，改变我国在国际税收竞争中话语权不足的格局。

目前，最高财税主管机关是税法知识的最大生产商和批发商，且处于税法知识生产的垄断地位，在税务机关内部，其知识生产和规则输出处于无权威部门严格把关和收口管理的状态，业务部门各自为政，政出多门，不可避免出现错讹、法律漏洞或不切合基层实际，造成实践困扰。实践中，由于税务行政诉讼案件极少，对税收规范性文件提出质疑或者挑战的案例亦极少，税收行政解释权的规制处于内外双失控状态。长此以往，税收政策思维压倒税法思维，税法规则的法律内涵被忽视，财税业务主管部门掌管税收“政策”制定，独享税法解释权，税收“政策”的出台，或背离法理，或脱离实际，或改变税收要素，或僭越立法权，往往有之。凡此种种，彰显税收法治的缺位，偏离税收法治。

为此，税法解释权必须在立法、执法和司法机关之间分享，而不能由一家独享，尤其不能由税务机关独享。基于税法解释权分享的原理，《税收征管法》应赋予税务机关税收评定的权力，税务机关享有对特定、疑难、复杂涉税事项的税法解释权，税收事先裁定和税收个案批复职责职权，特别纳税调整权和税收核定权等。此即，税务机关不得放弃税法解释权。在国家税务总局内部，应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理（如事先裁定、个案批复、特别纳税调整、税收核定）等事务，应专设总法律顾问职位，专司重大复杂疑难税法实务，落实十八届三中全会“全面建立法律顾问制度”的决定。

在总局设置总法律顾问制度，就是内设知识生产的质量监控体系，防止滥用权力或不合法理的解释出台扰乱市场，在制度上落实税收法定。因此，新修订《税收征管法》时，应该明确税法解释机构，将现行政策法规部门翻牌升格，总领案例研究、税法解释、复议应诉、税法确定性、事先裁定和个案批复、重大税收法治热点事件的及时和专业应对等疑难复杂税法事务。而且，政策性强的疑难复杂的事先裁定、个案批复，只有国家税务总局层面才能有权处理。

为防止税务机关越权解释、自设职权、自我寻租或营私舞弊，最终应由税收司法把关，改造原征管法第88条第1款，废除缴纳税款前置程序，启动并激活税收司法，使税收司法成为解决税收争议，实现税收公平正义的最后防线。税收司法应成为税法知识生产的最后质量把关关口。若此，或能改变任由不同层级税务行政执法人员口含天宪，解释不一，垄断税法解释权，随意解释税法的混乱局面。

与之配套，应增加税务人员专业职务晋身制度设计，鼓励专家型人才脱颖而出，而非单一的行政职级提升通道。增加税务人员应加强法律素养培养条款，以便为未来税收人力资源改革，大规模吸纳法律精英预留空间。随着税收评定制度的建立，应相应增加稽查业务和稽查局条款，从长远看，应赋予税务稽查局以涉税犯罪侦查权，从构筑完整稽查权的角度，改造《税收征管法》，使得威慑权能归位于税务机关。税务机关强大的威慑力和纳税人税收诚信信用制度，是建立自我申报、自我评定制度和税收评定的逻辑前提。应在稽查终结的审理环节，设置涉税犯罪移送听证制度，以减少错误移送，并有效规避移送环节的执法风险。

废除两个前置，追求征纳平衡是此次修法的必选项

税收司法缺位，造成税收法治的瘸腿和致命缺陷，最终使得税收法治名至而实不归，名实不副。为此，在行政权外部，应该让税收司法出场，以监督行政权。

然而，《税收征管法》第88条的制度安排，为纳税人救济权利的行使设置了两个前置，其一为复议前置；其二为缴纳税款前置。这两个前置，不当限制纳税人救济权，与十八届四中全会依法治国的基本方略背道而驰，应予以改造。且《修订草案》126条，相比较原来的两个前置，有进步但也有退步，应该予以改造。笔者建议删除两个前置，归还纳税人救济权，将建设法治中国和依法治国落到实处。

复议前置和缴税前置没有必要。复议前置的目的是减少征纳对抗，优先在行政程序内部化解争议，这可以通过鼓励复议维权的立法得以实现，而不必要立法复议前置。在我国的立法实践中，已经有很多较好的立法先例，体现了权利保护的制度机理，和公民基本权利保护的法理。比如《海关法》《进出口商品检验检疫法》《治安管理处罚法》等已经废止复议前置。实践中，复议前置废除后并没有出现诉讼井喷的局面。实际上，正如最高人民法院一位资深法官所言，征纳关系是多次合作和博弈的关系，理性的纳税人不会随意选择诉讼的方式维权，只有在别无选择的场合，才会启动诉讼。况且，大型企业对于税收政策的捕获能力、谈判能力和在征纳关系中的地位，均优于中小纳税人，因此，取消缴税前置，有利于保护中小纳税人诉权。

其实，为打击恶意诉讼蓄意逃税者，有诸多方法防堵，比如，投资融资限制、减少注册资本、股权转让限制或清算公司限制、大额消费限制或者出入境限制等，配合以目前行之有效的税收信用公开制度，就会阻遏恶意诉讼。而且，在诉讼期间滞纳金不停止计算；优先选择复议程序的，复议期间滞纳金中止计算，等等。完全可以通过激励和阻止两种方式，减少恶意诉讼，引导选择复议途径维权。但是，从制度上和法理上，应废止复议前置和缴税前置，将被限制和被割裂的纳税人救济权，归还纳税人。

取消复议前置，意味着打破税务机关垄断税法解释权和税收争议的裁决权。鉴于税收救济权是纳税人的一项当然权力或公民宪法权利，应予以重点维护和保护。因此，应删除先行缴纳税款程序，还纳税人完整税收救济权，解除“花钱买诉权”的魔咒。可以设想，随着复议前置和缴税前置被废止，税收法治的局面将为之一新，税收执法队伍法治水平和法律素养，将上升一个台阶，执法风险反而会相应下降。

《税收征管法》修改，摆脱部门立法之偏，归之于正，要莫大焉。现代税法，彰显纳税人权利保护、征纳平衡、信赖合作、诚信推定等现代税收管理理念和精神气质，不能固守行政本位。作为一部调整公权和私权、且公权如此深入介入私法领域的法典，其重要意义，尚未引起足够重视。概言之，民法典在私法领域地位独特，不可或缺；《税收征管法》在公法和私法相接壤的领域，与民法典的地位，应相匹配，交相辉映；现代民法典和税收征收法典，共同为法治中国奠定一块基石。（作者单位：中国社会科学院财经战略研究院）

（来源：中国发展观察杂志）