稅法行政解釋權的立法規制至關重要

落實十八屆三中全會的稅制改革目標，其落腳點和抓手在《稅收征管法》修改。然而，《修訂草案》在立法靈魂、核心原則、主體清晰、征管程序、征納平衡等方面，均有較大改進空間。立法靈魂和核心原則，事關法律文本的精神氣質和精神內核﹔主體清晰，事關稅收征納關系參加主體和參與主體的立法定位和權利義務構造﹔征納主體的活動須遵循現代稅收管理特別是適應開征直接稅的一般程序，管理程序的改革勢必引出稅收征管法的結構再造﹔征納主體的程序構造須始終貫徹行政法平衡論的理念，亟須糾正以往納稅人權利保護制度弱化和虛化的弊端。上述這些問題就構成稅收征管法修改的主要問題和基本問題。

稅收治理，既要承認行政國家的專業性、快捷性和便利性，又必須直面行政權力擴張的現實和潛在危險，為此，需要合理配置稅收治理格局，平衡稅收立法、稅收行政和稅收司法架構，維持稅收秩序的良好運轉。行政法平衡論，是我國行政法學的理論創新，吸納了發達國家行政法精髓，秉承《大易》《中庸》“時中”情懷，傳承《尚書》“允執厥中”精神。不言而喻，此次修法當借助和援引行政法平衡論理論資源，秉持征納平衡理念，構筑全新的《稅收征管法》，實現良法善治。

囿於篇幅，本文僅討論基於平衡論原理規制稅收行政解釋權濫用問題，以求教於大家。

理性正視稅法行政解釋權的必要性

稅收執法必依賴稅法解釋和適用的權力。稅法解釋、適用與稅法事實認定，是一個動態的復雜過程。在具體的涉稅案例中，稅務機關為了識別稅收構成要件，認定事實與適用法律、解釋法律，往往同時、先后或交叉進行。實務中，在稅收客體的有無、定性和量化方面，在認定納稅主體方面，交易定性理論有豐富多彩的表現，涉及簡單合約交易和復合交易兩種，認定稅收客體和納稅主體，確定稅收管轄權等，需要在適用稅法和解釋稅法中取得平衡。在稅收特別措施中，稅收核定、特別納稅調整、優惠條件成就與否，也有復雜的稅法適用和解釋問題。

《稅收征管法》原賦予稅務機關稅收核定權、稅款征收權和稅務檢查權等，以及《企業所得稅法》規定的特別納稅調整權，無一不體現稅務機關的稅法解釋權。適用稅法而不解釋稅法，是不可思議的。行政法學認為，執行法律而不解釋法律，在任何行政執法領域皆不可理喻。稅總發、稅總函、財稅字等文件，一案一議，直接提供稅收構成要件認定規則，其實質是行使稅法解釋權。稅收法定既要解決稅收要素法定問題，也包含稅法解釋權的合理配置問題﹔稅收法定並不當然排除稅法行政解釋權，稅法解釋權理應由立法、執法與司法機關共享。稅務機關放棄稅法解釋權，即是失職。

《修訂草案》新賦予稅務機關“稅額確認”也即稅收評定的權力，以適應未來稅制結構調整和直接稅征管的需要，以彌補土地增值稅管理制度中本已經存在稅收評定制度但缺乏上位法依據的缺陷﹔業界也曾經討論增加一般反避稅條款，以克服一般反避稅條款僅能適用於企業所得稅領域的缺陷，增加代征“費”條款，等等。加上原有的個案批復權、特別納稅調整權、稅收核定權、稅款征收和稅務檢查權等，以及新增的強制措施及於自然人、納稅人識別號制度、涉稅信息情報提供制度、事先裁定制度等等，有強化稅收治理能力，擴充行政權力之實效。這些，既適應了直接稅征管的稅制改革要求，也必將強化稅務機關的執法權力。

納稅服務的核心是合理行使稅法解釋權

納稅服務，彰顯現代公共行政的本質內涵，體現政府管理的回應性。性質上，屬於稅法解釋權的實際運用。隨著政府服務理念的傳播，納稅人稅收政策確定性需求越來越大，稅法適用中的解釋問題愈發突出。征管實踐中，稅收政策確定性服務需求與供給失衡。不獨中小企業，尤其大型企業集團和跨國企業集團，其稅收政策確定性服務需求，非常強勁﹔實務中，公、檢、法機關在查証、起訴或審理特定涉稅案件時，或要求稅務機關就特定的交易安排作出稅法解釋、個案答復或書面函復，司法機關或根據這些行政解釋定罪量刑，而稅務機關再根據司法判決進行行政處理處罰，二者構成循環論証，置納稅人於不利境地。為此，如何防止稅收行政解釋權的濫用，成為修法必然選項。

稅收政策確定性，換成法學術語就是“稅法確定性”，實際就是征納雙方在遵守、解釋和適用稅法中，對具體案件中課稅要件事實達成稅法共識的過程。稅法缺欠是一個全球性難題。實踐中，稅法缺欠表現為規則空白、規則錯誤和規則模糊三方面，其原因是制定法滯后，無法涵蓋復雜交易類型。隨著交易的跨國化、復雜化、稅基侵蝕、成本分攤和利潤轉移的全球化，稅法確定性服務中的事先裁定服務、個案批復服務、稅法解釋與釋明的服務，有強烈的現實需求。而針對具體的交易類型，提供專業的稅法認定解讀、指引或批復，有強勁需求。實踐中，對於長期困擾的諸多稅法適用和解釋難題，各級稅務機關解讀不一，各行其是，造成企業稅法遵從困難，損害稅法安定性。

比如，針對全面“營改增”中某些異常復雜的交易結構，如何基於民商法的法律關系分析技術，結合稅法交易定性理論界定交易性質，分別進行稅法分析和稅法評價，十分欠缺。目前，全國各地省級稅務機關各自為政，或有互相矛盾，有損稅法的統一性，其勢必難以為繼。最高財稅主管機關，應該以法律思維替代政策思維，啟動稅法確定性服務的制度構造、機構設定和運行機制，並在深入研究各行業特定交易結構的基礎上，將稅法評價規則一般化，以為未來增值稅立法打下良好基礎。當然，這次《稅收征管法》修改，強化稅法行政解釋的規制和制度建構，是其題中應有之義。