稅法行政解釋權的立法規制至關重要【2】

正視稅務機關獨享稅法解釋權的風險

新修訂的《行政訴訟法》第五十三條規定，原告可以一並提起對規范性文件的合法性審查，這加大了對規范性文件的審查力度。由此，稅收行政執法的外部法律環境正發生變化。在國際稅收競爭與合作、企業和個人境外投資規模不斷擴大的大背景下，應特別重視稅法解釋權在立法、執法和司法機關的共享機制。稅收司法，歷來是各國維護稅收主權的重要制度構造，由此，應激活稅收司法制度，改變我國在國際稅收競爭中話語權不足的格局。

目前，最高財稅主管機關是稅法知識的最大生產商和批發商，且處於稅法知識生產的壟斷地位，在稅務機關內部，其知識生產和規則輸出處於無權威部門嚴格把關和收口管理的狀態，業務部門各自為政，政出多門，不可避免出現錯訛、法律漏洞或不切合基層實際，造成實踐困擾。實踐中，由於稅務行政訴訟案件極少，對稅收規范性文件提出質疑或者挑戰的案例亦極少，稅收行政解釋權的規制處於內外雙失控狀態。長此以往，稅收政策思維壓倒稅法思維，稅法規則的法律內涵被忽視，財稅業務主管部門掌管稅收“政策”制定，獨享稅法解釋權，稅收“政策”的出台，或背離法理，或脫離實際，或改變稅收要素，或僭越立法權，往往有之。凡此種種，彰顯稅收法治的缺位，偏離稅收法治。

為此，稅法解釋權必須在立法、執法和司法機關之間分享，而不能由一家獨享，尤其不能由稅務機關獨享。基於稅法解釋權分享的原理，《稅收征管法》應賦予稅務機關稅收評定的權力，稅務機關享有對特定、疑難、復雜涉稅事項的稅法解釋權，稅收事先裁定和稅收個案批復職責職權，特別納稅調整權和稅收核定權等。此即，稅務機關不得放棄稅法解釋權。在國家稅務總局內部，應設置專門機構負責稅法解釋、行政復議審核、疑難稅法實務處理（如事先裁定、個案批復、特別納稅調整、稅收核定）等事務，應專設總法律顧問職位，專司重大復雜疑難稅法實務，落實十八屆三中全會“全面建立法律顧問制度”的決定。

在總局設置總法律顧問制度，就是內設知識生產的質量監控體系，防止濫用權力或不合法理的解釋出台擾亂市場，在制度上落實稅收法定。因此，新修訂《稅收征管法》時，應該明確稅法解釋機構，將現行政策法規部門翻牌升格，總領案例研究、稅法解釋、復議應訴、稅法確定性、事先裁定和個案批復、重大稅收法治熱點事件的及時和專業應對等疑難復雜稅法事務。而且，政策性強的疑難復雜的事先裁定、個案批復，隻有國家稅務總局層面才能有權處理。

為防止稅務機關越權解釋、自設職權、自我尋租或營私舞弊，最終應由稅收司法把關，改造原征管法第88條第1款，廢除繳納稅款前置程序，啟動並激活稅收司法，使稅收司法成為解決稅收爭議，實現稅收公平正義的最后防線。稅收司法應成為稅法知識生產的最后質量把關關口。若此，或能改變任由不同層級稅務行政執法人員口含天憲，解釋不一，壟斷稅法解釋權，隨意解釋稅法的混亂局面。

與之配套，應增加稅務人員專業職務晉身制度設計，鼓勵專家型人才脫穎而出，而非單一的行政職級提升通道。增加稅務人員應加強法律素養培養條款，以便為未來稅收人力資源改革，大規模吸納法律精英預留空間。隨著稅收評定制度的建立，應相應增加稽查業務和稽查局條款，從長遠看，應賦予稅務稽查局以涉稅犯罪偵查權，從構筑完整稽查權的角度，改造《稅收征管法》，使得威懾權能歸位於稅務機關。稅務機關強大的威懾力和納稅人稅收誠信信用制度，是建立自我申報、自我評定制度和稅收評定的邏輯前提。應在稽查終結的審理環節，設置涉稅犯罪移送聽証制度，以減少錯誤移送，並有效規避移送環節的執法風險。

廢除兩個前置，追求征納平衡是此次修法的必選項

稅收司法缺位，造成稅收法治的瘸腿和致命缺陷，最終使得稅收法治名至而實不歸，名實不副。為此，在行政權外部，應該讓稅收司法出場，以監督行政權。

然而，《稅收征管法》第88條的制度安排，為納稅人救濟權利的行使設置了兩個前置，其一為復議前置﹔其二為繳納稅款前置。這兩個前置，不當限制納稅人救濟權，與十八屆四中全會依法治國的基本方略背道而馳，應予以改造。且《修訂草案》126條，相比較原來的兩個前置，有進步但也有退步，應該予以改造。筆者建議刪除兩個前置，歸還納稅人救濟權，將建設法治中國和依法治國落到實處。

復議前置和繳稅前置沒有必要。復議前置的目的是減少征納對抗，優先在行政程序內部化解爭議，這可以通過鼓勵復議維權的立法得以實現，而不必要立法復議前置。在我國的立法實踐中，已經有很多較好的立法先例，體現了權利保護的制度機理，和公民基本權利保護的法理。比如《海關法》《進出口商品檢驗檢疫法》《治安管理處罰法》等已經廢止復議前置。實踐中，復議前置廢除后並沒有出現訴訟井噴的局面。實際上，正如最高人民法院一位資深法官所言，征納關系是多次合作和博弈的關系，理性的納稅人不會隨意選擇訴訟的方式維權，隻有在別無選擇的場合，才會啟動訴訟。況且，大型企業對於稅收政策的捕獲能力、談判能力和在征納關系中的地位，均優於中小納稅人，因此，取消繳稅前置，有利於保護中小納稅人訴權。

其實，為打擊惡意訴訟蓄意逃稅者，有諸多方法防堵，比如，投資融資限制、減少注冊資本、股權轉讓限制或清算公司限制、大額消費限制或者出入境限制等，配合以目前行之有效的稅收信用公開制度，就會阻遏惡意訴訟。而且，在訴訟期間滯納金不停止計算﹔優先選擇復議程序的，復議期間滯納金中止計算，等等。完全可以通過激勵和阻止兩種方式，減少惡意訴訟，引導選擇復議途徑維權。但是，從制度上和法理上，應廢止復議前置和繳稅前置，將被限制和被割裂的納稅人救濟權，歸還納稅人。

取消復議前置，意味著打破稅務機關壟斷稅法解釋權和稅收爭議的裁決權。鑒於稅收救濟權是納稅人的一項當然權力或公民憲法權利，應予以重點維護和保護。因此，應刪除先行繳納稅款程序，還納稅人完整稅收救濟權，解除“花錢買訴權”的魔咒。可以設想，隨著復議前置和繳稅前置被廢止，稅收法治的局面將為之一新，稅收執法隊伍法治水平和法律素養，將上升一個台階，執法風險反而會相應下降。

《稅收征管法》修改，擺脫部門立法之偏，歸之於正，要莫大焉。現代稅法，彰顯納稅人權利保護、征納平衡、信賴合作、誠信推定等現代稅收管理理念和精神氣質，不能固守行政本位。作為一部調整公權和私權、且公權如此深入介入私法領域的法典，其重要意義，尚未引起足夠重視。概言之，民法典在私法領域地位獨特，不可或缺﹔《稅收征管法》在公法和私法相接壤的領域，與民法典的地位，應相匹配，交相輝映﹔現代民法典和稅收征收法典，共同為法治中國奠定一塊基石。（作者單位：中國社會科學院財經戰略研究院）

（來源：中國發展觀察雜志）