個稅改革目標：建立結構優化、稅負公平的現代稅收制度

繼“營改增”、資源稅改革之后，個人所得稅改革2016年下半年有望加速推進，將邁向綜合與分類相結合的所得稅制度。

個人所得稅改革是我國現階段財稅體制改革的重要內容，廣受社會關注，也是難度極大的一項改革。十八屆三中全會提出“逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制”。十八屆五中全會再次指出，為了縮小收入差距，要“加快建立綜合和分類相結合的個人所得稅制”。根據這樣的改革思路，國家有關部門正在積極研究推進。

為此，《中國發展觀察》記者採訪了中國財政科學研究院稅收政策研究室主任張學誕、首都經濟貿易大學稅收研究所副所長劉穎、中國社會科學院財經戰略研究院稅收研究室副研究員滕祥志，他們對個稅改革提出了中肯的意見和建議。

對稅收公平的追求成為百姓和官方都矚目的改革方向

中國發展觀察：此次個人所得稅改革的最核心內容是建立綜合與分類結合的所得稅制度。您怎麼看即將推出的個稅改革？

張學誕：我國現行個人所得稅制度是1994年在合並原有三個對個人征收的稅種后建立起來的，從而使我國有了統一的個人所得稅制度，但這只是形式上的統一，其后相關部門一直在研究如何進一步改革和完善我國個人所得稅制度。2003年10月，十六屆三中全會明確提出了個人所得稅的改革目標，即實行綜合與分類相結合的個人所得稅制度。這些年進行了相應的改革和完善，主要是三次提高個人所得稅中工資薪金所得的費用扣除標准和實行高收入者自行納稅申報辦法：一是從2006年1月1日起將工資薪金所得項目的費用扣除標准從800元提高為1600元﹔二是從2008年3月1日起，將工資薪金所得項目的費用扣除標准從1600元提高到2000元﹔三是從2011年9月1日起，將工資薪金所得的費用減除標准再次從2000元提高到3500元，同時，稅率級次由原來9級調整為7級﹔四是對高收入者實行自行納稅申報辦法。自2007年1月1日起，凡依據個人所得稅法負有納稅義務的納稅人，有下列情形之一的，應當按照《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》的規定辦理納稅申報：（1）年所得12萬元以上的﹔（2）從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的﹔（3）從中國境外取得所得的﹔（4）取得應稅所得，沒有扣繳義務人的﹔（5）國務院規定的其他情形。

劉穎：在近年不斷推進的稅制改革中，對稅收公平的追求成為百姓和官方都矚目的改革方向。我國以往在稅制設計上較多體現了效率優先、兼顧公平，近些年，對公平追求的呼聲愈加強烈。

“營改增”之后，由於營業稅退出歷史舞台，在我國所有稅收收入中，個人所得稅在增值稅、企業所得稅、消費稅之后排在了第四位，在一些地方，成為地方稅務機關征收的最大稅種。

從個人所得稅的征收制度看，我國目前採用的是以個人為納稅單位的分項所得稅制，這種征收制度按照不同征稅項目計算納稅並方便採用源泉扣繳的方法，能極大體現稅收效率方面的優勢，便於管理和控制稅源。但是，以個人為納稅單位的分項所得稅制的缺陷就是公平性有所缺失，隻能體現個人某一項目的所得，不能體現個人所有收入項目的整體負擔能力，也不能照顧到不同家庭的差異因素。

舉個比較極端的例子：如果甲家庭夫妻兩人都在工作，各自月收入3500元，合計月收入7000元，而乙家庭妻子是全職太太，丈夫一人工作並取得月收入7000元，這樣，兩個家庭的月收入總額一樣，同時兩個家庭的每月生活支出也一樣，但是按照現行規定，甲家庭不需要納稅，而乙家庭每月需要納稅245元。這個結果的出現，對甲乙兩個家庭來說，體現了明顯的稅負不平。

按照稅收公平性原則，納稅能力相同的納稅人應該負擔同樣的稅款，納稅能力不同的納稅人應該負擔不同的稅款。上述例子對兩個家庭產生了稅負不平，但對每一個個體來說，又確實體現了收入不同負擔不同的原則。因此，我們必須弄清楚，個人所得稅的設計到底是以家庭為單位（家庭制）還是以個人為單位（個人制）？是以家庭收入為課稅對象還是以個人收入為課稅對象？現行的個人所得稅是以個人為單位課稅，以個人收入作為征稅對象，這形成了上述例子中不公平的結果。

從具體稅制設計上，同樣為勞動所得的工資薪金和勞務報酬，稅收負擔存在明顯差異，稅負不平。如果個人取得3500元工資薪金，由於目前的費用扣除標准就是3500元，因此該人可以不繳納個人所得稅，但如果個人取得的是3500元勞務報酬，卻需要繳納540元個人所得稅，這也體現出一種不公平。個人所得稅是與個人、家庭息息相關的稅種，從性質看，屬於對純收益的征稅，所以在勞動所得項目上需要用收入減除家庭贍養最基本的生活費、為取得收入付出的代價等等后的應納稅所得額作為計稅依據。以個人為納稅單位的稅制，也缺乏對家庭生活費整體考量，加之我國上一次調整個人所得稅的基本生活費（含衣食住行的基本開支）扣除標准是在2011年9月1日，距現在已經過去了五年。這五年，經濟環境發生了較大變化，二孩政策的推出，也讓一些家庭的生活成本發生了巨大變化，為了體現稅收的公平性，個人所得稅扣除項目的改革勢在必行。

滕祥志：對於個稅改革的緊迫性和正當性，可以從以下方面理解：

其一，原有間接稅為主體的稅制結構存在固有弊端，在經濟下行階段弊端更加明顯，因此，十八屆三中全會提出，要按照結構優化和公平稅負的目標重構稅制。

個稅改革的目標是建立結構優化、公平稅負的現代稅收制度，十八屆三中全會公報的表述非常明確。以往的稅制改革，一般僅僅在經濟體制改革的層面提出，十八屆三中全會提出的稅制改革，是整體性、結構性的，是全面深化改革的重要組成部分，最終目標是建立現代財稅體制，提升國家治理體系和國家治理能力的現代化水平。我國現有稅制結構中，流轉稅佔比接近60%，稅制結構優化是一個現實問題。

理論上，增值稅的最終稅負承擔者是消費者個人，極少數屬於消費者企業。這樣，居民個人在消費環節的稅負偏重而在取得收入的環節稅負偏輕，由於普通勞動者的消費剛性，在增值稅主體稅種的稅制結構中，與高收入者的消費相比，普通勞動者的稅負比例佔收入比例反而偏高，高收入者的稅負比例反而偏低，有違量能課稅的公平原則。增值稅收入缺乏彈性，在經濟增長高速發展期，稅收收入增速較較快，甚至超過GDP的增加速度，但在經濟下行區間，則不能夠保証宏觀稅負的穩定。較之流轉稅而言，所得稅具有較大的功能優勢，有利於保持宏觀稅負穩定。因此，適當提高直接稅的比重，現階段的必然選項就是加快推進個人所得稅向綜合與分類相結合的改革。

其二，個稅制度本身不夠完善。從個稅制度設立之初的高收入者所得稅，慢慢演化為“工薪稅”，是一個不爭的事實，亟待改革完善﹔此外，在經濟下行、人口老齡化、經濟結構轉升級、鼓勵科技創新的新形勢下，有必要將個稅改革納入稅新的視角，使之更加注重公平，兼顧其他功能。稅制結構的首要功能是滿足籌集政府收入需求，兼顧促進公平。基本價值目標是促進收入分配公平，體現量能課稅稅收立法原則。

中國發展觀察：從優化稅制結構和促進公平的角度看，這次稅制改革應如何體現公平？

張學誕：建立綜合與分類相結合的個人所得稅制應該從兩個方面著手：一是統籌規劃，做好稅制的頂層設計﹔二是積極創造條件，加快相關配套措施的建立健全。

從國際上看，實行綜合與分類相結合稅制的國家，一般對個人的全部或部分所得實行綜合征稅，並對綜合所得給予基本扣除加上專項扣除的綜合扣除辦法，其中基本扣除額相對較低，佔人均收入的比重通常在20％－30％，此外考慮納稅人個人或家庭因素，普遍給予諸如子女撫養、醫療保險等方面的專項扣除。在征收制度上，實行納稅人自行申報為主的征繳制度。

關於我國個稅改革頂層設計問題，應著重在以下方面作出考慮：一是確定合理的綜合所得征稅范圍，可將經常性的勞動所得確定為綜合所得，將資本性所得和偶然所得仍作為分類所得。二是建立規范的稅前扣除制度。可考慮在現有工資薪金費用扣除的基礎上，適當增加教育、醫療、住房貸款利息等方面的專項扣除。專項扣除的項目和標准應體現個人及其家庭的個性化支出因素，以更好地體現稅收公平原則，同時應與基本扣除額的調整統籌考慮。關於基本費用扣除標准問題，我國目前工薪所得3500元的費用扣除標准約佔2014年全國城鎮職工平均工資的70%左右，該比例大大高於國際上實行綜合稅制國家的水平。三是建立符合綜合分類稅制要求的征管制度。結合我國納稅人數眾多、納稅意識不強的實際情況，建立自行申報與代扣代繳相結合的征管制度，自行申報制度的建立應循序漸進，逐步擴大范圍。

滕祥志：正義是社會制度的首要德行。個人所得稅制度在設立之初，就具有調節收入分配的功能。但是，隨著時間的推移，居民收入大幅增長，大部分工薪階層成為個人所得稅的納稅主體，業界對其有“工薪所得稅”之譏，一定程度上反映了個人所得稅制存在的公平欠缺。在分類所得稅制之下，稅務機關隻“認錢不認人”，在全國各地甚至全球取得的不同類型的收入，不能匯總納稅，稅務機關不掌握居民個人取得收入的信息，現行個人所得稅制度得以延續，雖然有征管條件制約的因素，但客觀上也存在個稅的征管漏洞﹔在分類所得稅制之下，沒有考慮扣除項目中家庭撫養、贍養、大額教育和醫療支出、首套房屋貸款利息等生計扣除的因素，夫妻二人必須分別納稅，沒有將家庭作為納稅主體對待，對於家庭作為社會主體缺乏稅法主體地位，無法體現稅法的人文關懷，未考慮到家庭和人口存續發展、未來鼓勵生育和尊重家庭價值的客觀趨勢。此外，在勞動所得和資本利得之間，免征額之外的全部勞動所得均納入征稅范圍，但部分資本利得未納入征稅范圍，一定程度上反映了稅制結構存在優化空間，等等。

財稅學界公認，僅僅局限於提高個稅免征額，不能解決現行個人所得稅制的問題，偏離稅制改革的正常軌道，反而壓縮未來改革的空間。結構優化，是指稅制結構中直接稅和間接稅的比重適度均衡，減少稅制結構對經濟行為的干擾、扭曲或者擠壓效應，穩定宏觀稅負。社會公平，是指稅制結構在不同的納稅主體之間、社會群體之間、經濟行業之間不造成人為的干擾，最大限度地體現量能課稅原則。這是稅制改革的根本方向，也是十八大確立的稅制改革方向。綜合與分類相結合的個人所得稅制改革，將朝著這一改革方向邁出關鍵的一步。