个税改革目标：建立结构优化、税负公平的现代税收制度

继“营改增”、资源税改革之后，个人所得税改革2016年下半年有望加速推进，将迈向综合与分类相结合的所得税制度。

个人所得税改革是我国现阶段财税体制改革的重要内容，广受社会关注，也是难度极大的一项改革。十八届三中全会提出“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”。十八届五中全会再次指出，为了缩小收入差距，要“加快建立综合和分类相结合的个人所得税制”。根据这样的改革思路，国家有关部门正在积极研究推进。

为此，《中国发展观察》记者采访了中国财政科学研究院税收政策研究室主任张学诞、首都经济贸易大学税收研究所副所长刘颖、中国社会科学院财经战略研究院税收研究室副研究员滕祥志，他们对个税改革提出了中肯的意见和建议。

对税收公平的追求成为百姓和官方都瞩目的改革方向

中国发展观察：此次个人所得税改革的最核心内容是建立综合与分类结合的所得税制度。您怎么看即将推出的个税改革？

张学诞：我国现行个人所得税制度是1994年在合并原有三个对个人征收的税种后建立起来的，从而使我国有了统一的个人所得税制度，但这只是形式上的统一，其后相关部门一直在研究如何进一步改革和完善我国个人所得税制度。2003年10月，十六届三中全会明确提出了个人所得税的改革目标，即实行综合与分类相结合的个人所得税制度。这些年进行了相应的改革和完善，主要是三次提高个人所得税中工资薪金所得的费用扣除标准和实行高收入者自行纳税申报办法：一是从2006年1月1日起将工资薪金所得项目的费用扣除标准从800元提高为1600元；二是从2008年3月1日起，将工资薪金所得项目的费用扣除标准从1600元提高到2000元；三是从2011年9月1日起，将工资薪金所得的费用减除标准再次从2000元提高到3500元，同时，税率级次由原来9级调整为7级；四是对高收入者实行自行纳税申报办法。自2007年1月1日起，凡依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人，有下列情形之一的，应当按照《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的规定办理纳税申报：（1）年所得12万元以上的；（2）从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；（3）从中国境外取得所得的；（4）取得应税所得，没有扣缴义务人的；（5）国务院规定的其他情形。

刘颖：在近年不断推进的税制改革中，对税收公平的追求成为百姓和官方都瞩目的改革方向。我国以往在税制设计上较多体现了效率优先、兼顾公平，近些年，对公平追求的呼声愈加强烈。

“营改增”之后，由于营业税退出历史舞台，在我国所有税收收入中，个人所得税在增值税、企业所得税、消费税之后排在了第四位，在一些地方，成为地方税务机关征收的最大税种。

从个人所得税的征收制度看，我国目前采用的是以个人为纳税单位的分项所得税制，这种征收制度按照不同征税项目计算纳税并方便采用源泉扣缴的方法，能极大体现税收效率方面的优势，便于管理和控制税源。但是，以个人为纳税单位的分项所得税制的缺陷就是公平性有所缺失，只能体现个人某一项目的所得，不能体现个人所有收入项目的整体负担能力，也不能照顾到不同家庭的差异因素。

举个比较极端的例子：如果甲家庭夫妻两人都在工作，各自月收入3500元，合计月收入7000元，而乙家庭妻子是全职太太，丈夫一人工作并取得月收入7000元，这样，两个家庭的月收入总额一样，同时两个家庭的每月生活支出也一样，但是按照现行规定，甲家庭不需要纳税，而乙家庭每月需要纳税245元。这个结果的出现，对甲乙两个家庭来说，体现了明显的税负不平。

按照税收公平性原则，纳税能力相同的纳税人应该负担同样的税款，纳税能力不同的纳税人应该负担不同的税款。上述例子对两个家庭产生了税负不平，但对每一个个体来说，又确实体现了收入不同负担不同的原则。因此，我们必须弄清楚，个人所得税的设计到底是以家庭为单位（家庭制）还是以个人为单位（个人制）？是以家庭收入为课税对象还是以个人收入为课税对象？现行的个人所得税是以个人为单位课税，以个人收入作为征税对象，这形成了上述例子中不公平的结果。

从具体税制设计上，同样为劳动所得的工资薪金和劳务报酬，税收负担存在明显差异，税负不平。如果个人取得3500元工资薪金，由于目前的费用扣除标准就是3500元，因此该人可以不缴纳个人所得税，但如果个人取得的是3500元劳务报酬，却需要缴纳540元个人所得税，这也体现出一种不公平。个人所得税是与个人、家庭息息相关的税种，从性质看，属于对纯收益的征税，所以在劳动所得项目上需要用收入减除家庭赡养最基本的生活费、为取得收入付出的代价等等后的应纳税所得额作为计税依据。以个人为纳税单位的税制，也缺乏对家庭生活费整体考量，加之我国上一次调整个人所得税的基本生活费（含衣食住行的基本开支）扣除标准是在2011年9月1日，距现在已经过去了五年。这五年，经济环境发生了较大变化，二孩政策的推出，也让一些家庭的生活成本发生了巨大变化，为了体现税收的公平性，个人所得税扣除项目的改革势在必行。

滕祥志：对于个税改革的紧迫性和正当性，可以从以下方面理解：

其一，原有间接税为主体的税制结构存在固有弊端，在经济下行阶段弊端更加明显，因此，十八届三中全会提出，要按照结构优化和公平税负的目标重构税制。

个税改革的目标是建立结构优化、公平税负的现代税收制度，十八届三中全会公报的表述非常明确。以往的税制改革，一般仅仅在经济体制改革的层面提出，十八届三中全会提出的税制改革，是整体性、结构性的，是全面深化改革的重要组成部分，最终目标是建立现代财税体制，提升国家治理体系和国家治理能力的现代化水平。我国现有税制结构中，流转税占比接近60%，税制结构优化是一个现实问题。

理论上，增值税的最终税负承担者是消费者个人，极少数属于消费者企业。这样，居民个人在消费环节的税负偏重而在取得收入的环节税负偏轻，由于普通劳动者的消费刚性，在增值税主体税种的税制结构中，与高收入者的消费相比，普通劳动者的税负比例占收入比例反而偏高，高收入者的税负比例反而偏低，有违量能课税的公平原则。增值税收入缺乏弹性，在经济增长高速发展期，税收收入增速较较快，甚至超过GDP的增加速度，但在经济下行区间，则不能够保证宏观税负的稳定。较之流转税而言，所得税具有较大的功能优势，有利于保持宏观税负稳定。因此，适当提高直接税的比重，现阶段的必然选项就是加快推进个人所得税向综合与分类相结合的改革。

其二，个税制度本身不够完善。从个税制度设立之初的高收入者所得税，慢慢演化为“工薪税”，是一个不争的事实，亟待改革完善；此外，在经济下行、人口老龄化、经济结构转升级、鼓励科技创新的新形势下，有必要将个税改革纳入税新的视角，使之更加注重公平，兼顾其他功能。税制结构的首要功能是满足筹集政府收入需求，兼顾促进公平。基本价值目标是促进收入分配公平，体现量能课税税收立法原则。

中国发展观察：从优化税制结构和促进公平的角度看，这次税制改革应如何体现公平？

张学诞：建立综合与分类相结合的个人所得税制应该从两个方面着手：一是统筹规划，做好税制的顶层设计；二是积极创造条件，加快相关配套措施的建立健全。

从国际上看，实行综合与分类相结合税制的国家，一般对个人的全部或部分所得实行综合征税，并对综合所得给予基本扣除加上专项扣除的综合扣除办法，其中基本扣除额相对较低，占人均收入的比重通常在20％－30％，此外考虑纳税人个人或家庭因素，普遍给予诸如子女抚养、医疗保险等方面的专项扣除。在征收制度上，实行纳税人自行申报为主的征缴制度。

关于我国个税改革顶层设计问题，应着重在以下方面作出考虑：一是确定合理的综合所得征税范围，可将经常性的劳动所得确定为综合所得，将资本性所得和偶然所得仍作为分类所得。二是建立规范的税前扣除制度。可考虑在现有工资薪金费用扣除的基础上，适当增加教育、医疗、住房贷款利息等方面的专项扣除。专项扣除的项目和标准应体现个人及其家庭的个性化支出因素，以更好地体现税收公平原则，同时应与基本扣除额的调整统筹考虑。关于基本费用扣除标准问题，我国目前工薪所得3500元的费用扣除标准约占2014年全国城镇职工平均工资的70%左右，该比例大大高于国际上实行综合税制国家的水平。三是建立符合综合分类税制要求的征管制度。结合我国纳税人数众多、纳税意识不强的实际情况，建立自行申报与代扣代缴相结合的征管制度，自行申报制度的建立应循序渐进，逐步扩大范围。

滕祥志：正义是社会制度的首要德行。个人所得税制度在设立之初，就具有调节收入分配的功能。但是，随着时间的推移，居民收入大幅增长，大部分工薪阶层成为个人所得税的纳税主体，业界对其有“工薪所得税”之讥，一定程度上反映了个人所得税制存在的公平欠缺。在分类所得税制之下，税务机关只“认钱不认人”，在全国各地甚至全球取得的不同类型的收入，不能汇总纳税，税务机关不掌握居民个人取得收入的信息，现行个人所得税制度得以延续，虽然有征管条件制约的因素，但客观上也存在个税的征管漏洞；在分类所得税制之下，没有考虑扣除项目中家庭抚养、赡养、大额教育和医疗支出、首套房屋贷款利息等生计扣除的因素，夫妻二人必须分别纳税，没有将家庭作为纳税主体对待，对于家庭作为社会主体缺乏税法主体地位，无法体现税法的人文关怀，未考虑到家庭和人口存续发展、未来鼓励生育和尊重家庭价值的客观趋势。此外，在劳动所得和资本利得之间，免征额之外的全部劳动所得均纳入征税范围，但部分资本利得未纳入征税范围，一定程度上反映了税制结构存在优化空间，等等。

财税学界公认，仅仅局限于提高个税免征额，不能解决现行个人所得税制的问题，偏离税制改革的正常轨道，反而压缩未来改革的空间。结构优化，是指税制结构中直接税和间接税的比重适度均衡，减少税制结构对经济行为的干扰、扭曲或者挤压效应，稳定宏观税负。社会公平，是指税制结构在不同的纳税主体之间、社会群体之间、经济行业之间不造成人为的干扰，最大限度地体现量能课税原则。这是税制改革的根本方向，也是十八大确立的税制改革方向。综合与分类相结合的个人所得税制改革，将朝着这一改革方向迈出关键的一步。