﹝關鍵詞﹞地方財政風險﹔內控制度﹔HHM框架
﹝中圖分類號﹞F812.2 ﹝文獻標識碼﹞A ﹝文章編號﹞1008-9314（2015）06-0103-04
﹝收稿日期﹞2015-10-23
﹝基金項目﹞2012年江蘇高校哲學社會科學重點研究基地重大項目“基於內控視角下的江蘇省地方財政風險管理機制研究”（2012JDXM001）﹔南京財經大學預研究項目“成熟度歸級、風險預警與地方財政風險規避的內控制度研究”（TZGXW12001）
﹝作者簡介﹞田志剛（1976-），男，內蒙古通遼人，南京財經大學財稅學院副教授﹔毛翠英（1976-），女，河北秦皇島人，南京財經大學財稅學院副教授。
近些年，我國發布了多份有關內控制度的指導性文件，在企業管理領域，具有標志性的文件是2008年6月由財政部等五部委聯合發布的《企業內部控制基本規范》以及於2010年4月發布的相關配套指引，這促進了企業內控制度實踐日趨成熟。在非企業管理領域，具有權威性的文件是財政部於2014年1月在全國范圍內推行的《行政事業單位內部控制規范（試行）》，這標志國家將推動內控制度實踐由企業領域向行政事業部門延伸，使地方財政部門內控制度構建成為必然。
而梳理國內外文獻發現，學者對地方財政內控制度基礎理論的研究基本完成，對地方財政風險內控制度的量化研究尚處於啟動階段。基於此，本文將研究等級全息建模（Hierarchical Holographic Modeling，HHM框架）在辨析地方財政管理風險中的應用，拋磚引玉，為學界提供一定的研究文獻，為地方財政部門提供具有實戰性的內控制度操作模塊。
一、地方財政內控制度與HHM框架的引入
內部控制的源流是以企業為載體而發展起來的一種技術性與實踐性的管理制度。20世紀40年代末，內部控制測評成為政府的財務審計方法后，標志著內控制度從企業領域被引入進政府領域，內部約束機制與管理技術在公共領域中開始了大膽嘗試。國外對內控制度具有奠基地位的研究，當屬美國“反對虛假財務報告委員會”（ National Commission on Fraudulent Reporting）所屬的內部控制專門研究委員會發起機構委員會（簡稱COSO委員會）的研究成果。COSO委員會（1992）在專題報告《內部控制-整體框架》（Internal Control-Integrated Framework）中將內部控制的主要內容概括為控制環境、風險評價、信息與溝通、控制活動、監督五個部分，﹝1﹞這一框架成為了私人部門與公共部門內控制度研究與實踐的基本范式。在對政府領域內控制度的研究中，比較權威的當屬最高審計機關國際組織（INTOSAI）的研究成果。INTOSAI首次發布的《內部控制准則指南》（1992）中提出了政府內控的主體、目標、態度、方法、程序和措施，並在近些年深入研究了公共部門各業務系統風險管理與內部控制的關系，據以細化《公共部門內部控制准則指南》有關風險管理和內部控制活動。﹝2﹞通過實踐形成的理論，具有代表性的是美國政府及其審計總署（GAO）的一系列成果。審計總署（GAO）（1983）發布《聯邦政府政府控制准則》，界定了政府內部控制的要素包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控5個要素，﹝3﹞這一《准則》成為了“世界政府內部控制模板”，國際影響非常廣泛。
借鑒COSO委員會、INTOSAI、GAO等機構的權威研究成果，結合地方財政風險管理特質，地方財政內控制度可以設定由內控環境、風險識別、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督六個元素組成（見表1）。
表1 地方財政內控框架元素的解釋與構建（略）
表1表明，地方財政內控制度是涵蓋組織目標、組織結構、財政風險識別、評估與管理等多重判斷的系統框架，對內控制度量化管理的研究不要僅局限於財政學、管理學的視角，也要借鑒系統分析和工程學的思想，等級全息建模（Hierarchical Holographic Modeling，HHM框架）可以被作為內控制度中風險識別模塊的分析工具，主要依據在於：等級全息建模（HHM框架）主要是指通過使用一族不同層級的模型來尋求對一個主題的不同方面的理解。它的核心是不同全息模型間的重疊，這些模型是根據目標函數、約束、決策變量以及基本系統的輸入輸出關系建立的。由於地方財政風險同經濟、政策、組織、人員、管理、技術、信息等多個元素有關，單一的數學模型無法刻畫與闡明地方財政風險圖像，而通過HHM法的多方位、多視角不僅使風險分析變成可行，也便於評價地方財政子系統的風險對整個系統的影響。
二、地方財政內控制度中風險識別的HHM框架構建及應用
（一）地方財政管理風險識別的HHM框架
本文採用Kaplan、Garrici（1981）對風險的定義：R={
圖1 對地方財政管理風險識別的HHM簡化框架（略）
地方財政管理風險辨析的HHM簡化框架中，組織結構、人員素質、權限與授權、流程管理、信息管理、制度管理為HHM框架確定問題的6個主層次，而每一項分解出的元素稱之為等級全息子系統，它代表著風險的潛在來源，譬如組織結構這一主層次就分解出治理結構、職責分工、控制紀律等6個等級全息子系統，整個框架六個主層次共分解出36個等級全息子系統，在每一個主層次分解后，將使用兩個或多個等級分解的地方財政風險來源子系統進行等級重疊協調（HOC），進行風險識別的規范化與拓展化操作，結果可能會生成含有數百個地方財政風險來源的清單，接下來，統計出主要清單裡全息模型配對的發生數目，劃分類別並確定主題，完成風險識別。
（二）HHM框架在辨識地方財政管理風險中的具體應用
在實踐中，地方財政管理風險識別的HHM框架確定后，會運用頭腦風暴、情景分析、故障樹分析、影響圖、概率法、基線評估等多種手段，通過HHM框架與信息充分採集之間不斷互動的過程，通過反復迭代最大限度地去捕捉所有的風險場景。針對本文設計的HHM框架，根據主層級的屬性差異，將HHM框架構建為三層次結構：環境層、保障層與過程層（見圖2）。
圖2 分層視角下的HHM框架（略）
根據分層視角下HHM框架的6個主層次，最多可以凝練出30個子模型（風險情景組合），由於每個主層次下面存在多個等級全息子系統，如果通過等級重疊協調（HOC）路徑，將生成百余個風險情景組合用於對地方財政風險的識別。
本文將以“人員素質—流程管理”這一風險情景組合為例，闡述HHM框架在地方財政風險識別中的應用。在分析中，以“人員素質”這一主層次為基礎視角，以“流程管理”為上層視角，利用其各自包含的6及5個等級全息子系統進行交互作用，理論上能生成30個風險情景源（見表2）。
正如表2所示，基礎視角與上層視角的不同組合構成了“人員素質—流程管理”的不同風險情景，譬如，人員素質中“勝任能力”的缺失會導致“業務流程清晰度”不高、“業務節點風險認知”不透明等多個風險情景的發生，以此類推，整個HHM框架要完成這樣多項風險源的識別，並按照相關信息分類確定主題，完成風險識別。
表2 “人員素質—流程管理”的風險情景（略）
（三）地方財政風險識別HHM框架內風險情景的量化分析
運用等級全息建模（HHM框架）來辨析地方財政管理風險，其中有個重要的內容就是對HHM框架中風險情景的量化分析，可選擇的方法很多，本文主要採取層次分析法（AHP分析法）與主次因素分析法（ABC分析法）共同完成此研究內容。嚴格遵照AHP分析法的量化步驟：構建層次結構模型、採用主觀與客觀賦值法構造判斷矩陣、計算指標權重及判斷矩陣的一致性檢驗（CR<0.1），最終得到HHM框架內風險情景量化的指標權重（見表3）。
表3 HHM框架內風險情景指標的量化權重（略）
根據HHM框架內風險情景指標的量化權重數據（表3），運用ABC分析法對風險情景指標的量化權重進行分析，同時根據各風險情景的整體權重進行由大到小排序（結果見表4）。
表4 風險情景指標的量化權重分析（略）
表4的數據表明：34個風險情景中，F11、F15、F13、F42、F6等風險情景的風險程度表現居前，屬於高風險情景，而F14、F26、F16等風險情景的風險程度表現居后，屬於低風險情景，對於高風險情景，地方財政部門要有針對地制定內控方案的進行防范，對於低風險情景也要給予適當關注，防止其演化為高風險情景。
在實踐中，由於地方財政業務模塊、流程及節點的復雜性，導致HHM框架遠比文中所列的HHM框架要復雜得多，在完成HHM框架重疊、推演與運用過程中，也會使用到更多的技術手段，遵循更多的技術路徑。另外，地方財政內控制度框架含有多個元素，風險識別只是多個元素之一，在對地方財政風險控制過程中，各元素之間是一種承接與延展的邏輯關系，風險識別量化管理的有效更多依賴於每個元素的合力，這一切是地方財政內控制度量化管理的未來研究方向。
﹝參考文獻﹞
﹝1﹞ Merton， Robert， Bodie Zvi. On The Management of Financial Guarantees.Financial Management， Winter， 1992.1-18.
﹝2﹞ Polackova Brixi， Hana， Sergei Shalatov， Leila Zlaoui. 2000， Managing Fiscal Risk in Bulgaria， Working Paper， The World Bank， Washington DC. 5-16.
﹝3﹞Hood， C. A Public Management for All Reasons Public Administration， 69. 1991.3-19.
﹝4﹞ Y·HAIMES.風險建模、評估和管理﹝M﹞.胡平（譯）. 西安:西安交通大學出版社，2007.86-90.
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