王蘭：WTO體制下我國出口退稅制度的反思與改進——基於原材料出口限制視角

（西北師范大學，甘肅 蘭州 730070）

　　﹝摘要﹞中國原材料案和稀土案的相繼敗訴，意味著今后我國如欲在WTO體制下採取出口關稅、出口配額等直接出口限制措施限制原材料出口將會異常困難。而出口退稅也具有限制出口的作用，為間接出口限制措施，且在WTO體制中具有合法性。本文以此為邏輯起點，從原材料出口限制視角，研究WTO體制對出口退稅的規制，據此反思我國出口退稅制度存在的問題，並就其改進提出建議，以期為我國在WTO體制下合法、有效地利用出口退稅制度限制原材料出口建言獻策。

　　﹝關鍵詞﹞出口退稅﹔間接出口限制﹔WTO體制﹔原材料

　　﹝中圖分類號﹞F752.5﹝文獻標識碼﹞A﹝文章編號﹞1008-9314(2014)06-0070-05﹝收稿日期﹞2014-09-25

　　﹝作者簡介﹞王蘭，陝西長武人，西北師范大學法學院副教授，法學博士.

　　2014年3月26日和8月7日公布的“中國稀土案”專家組和上訴機構報告均裁定，中國對稀土等三種原材料採取的出口關稅、出口配額等出口限制措施違反了中國的入世承諾和WTO規則。該案裁決結果與2012年初了結的“中國原材料案”並無實質性差異。這意味著，今后我國想要在WTO體制下採取出口關稅、出口配額等直接出口限制措施限制原材料出口將會異常困難。

　　與對直接出口限制措施的嚴格規制不同，WTO對間接出口限制措施的態度較為寬容。因此，在相繼敗訴的背景下，我國與其“明知不可為而為之”，繼續訴諸直接出口限制措施，不如“另辟蹊徑”，轉而採取出口退稅等間接出口限制措施限制原材料出口，實現經濟和社會的可持續發展。本文以此為邏輯起點，在研究與出口退稅相關的WTO規則的基礎上，反思我國出口退稅制度存在的問題，並就其改進提出建議，以期為我國在WTO體制下合法、有效地利用出口退稅制度限制原材料出口建言獻策。

　　一、出口退稅的出口限制作用

　　（一）出口退稅限制出口的合理性及其副作用

　　出口退稅就是產品在出口時將其在國內已繳納的間接稅退還給出口企業。一般認為，出口退稅是一種出口鼓勵措施。實際上，這種說法是不嚴謹的，出口退稅對出口的作用不宜籠統而言，其對出口的鼓勵或限制作用是指，在某一產品的出口退稅率既定的前提下，提高退稅率，可降低出口成本，促進出口﹔降低退稅率，可增加出口成本，限制出口。

　　通常情況下，提高出口退稅率可促進出口，增加財政收入。不過，根據“次優出口稅理論”，當國際市場完全競爭的前提條件不具備，也就是存在如下兩種出口市場扭曲現象時，降低出口退稅率或取消出口退稅，相當於對出口征稅，盡管限制了出口，卻有利於出口國福利的增加：﹝1﹞（1）出口產品具有壟斷優勢。如果一國在某一產品的國際市場上具有壟斷優勢，則可通過降低出口退稅率，實現將出口稅負轉嫁給國外消費者，增加本國福利的目的。（2）出口負外部性。即產品的出口價格低於其真實社會邊際出口成本所導致的社會福利損失。比如，一些原材料（如黃磷）的生產活動會造成破壞環境的負外部性，如果不通過征稅的方式將這種負外部性內部化，就會導致產品的私人成本低於社會成本，其出口就會造成社會福利的損失。對於這類產品，應通過降低出口退稅率，將其出口的負外部性內部化，限制出口，以保護環境、節約資源。這兩種出口市場扭曲現象，均與原材料出口相關。據此，降低出口退稅率直至取消出口退稅，可以起到限制原材料出口的作用，繼而實現保護環境和資源、增加社會福利的“副作用”。

　　此外，降低出口退稅率或取消出口退稅，在限制出口的同時，還可以產生調整出口產品結構和產業結構的“副作用”。在其他條件不變的前提下，企業的稅負和利潤是此消彼長的。因此，可通過對不同的產品適用不同的出口退稅率，調整出口產品結構和產業結構。具體而言，對於需要鼓勵和扶持的產業和鼓勵出口的產品，可擴大出口退稅的產品范圍，提高出口退稅率，增加利潤，進而借助利潤的指揮棒，使資源向這類產業流動。對於大部分產品而言，從長遠看，影響出口的主要因素不是出口退稅，而是匯率、產品生產能力及其在世界市場上的相對價格即產品競爭力。﹝2﹞因而可逐步縮小出口退稅的產品范圍，適當降低出口退稅率，使企業將注意力從出口退稅等財政優惠措施轉移到提高產品生產能力和競爭力上來。

　　（二）出口退稅限制出口的特點

　　出口限制，從廣義上講，指凡具有限制出口作用的措施，按照對出口的限制方式的不同，可將其分為“直接出口限制”和“間接出口限制”兩種，前者如出口關稅和出口配額等出口數量限制措施，后者如出口退稅、國內稅等。直接出口限制措施對出口的限制作用是公然的、直接的，因為這類措施的主要功能即是限制出口，但這有悖於WTO一貫秉承的貿易自由精神，因此，WTO體制對其予以了嚴格的規制。以出口關稅為例，根據我國的入世承諾和中國原材料案、稀土案的裁決，除例外情況外，我國僅可對84種產品征收出口關稅﹔之外的其他產品，則不得征收。就出口配額等出口數量限制措施而言，“一般禁止數量限制”是WTO的一項基本原則，包括中國原材料案和稀土案在內的WTO的爭端解決實踐表明，要突破這一原則，可謂難乎其難。

　　間接出口限制措施的主要功能不是限制出口，其對出口的消極影響是隱蔽的、間接的，因此，WTO對其採取了較為寬容的態度，隻要其適用的目的不是為了對國內生產提供保護即可。筆者認為，在中國原材料案和稀土案相繼敗訴的背景下，我國與其“頂風作案”，繼續訴諸直接出口限制措施，不如“另辟蹊徑”，轉而採取出口退稅等間接出口限制措施限制原材料出口，實現既定保護目標。

　　二、WTO體制對出口退稅的規制

　　出口退稅在性質上屬於出口環節邊境稅調節。根據1970年《邊境稅調節工作組報告》的定義，邊境稅調節指全部或部分根據目的地原則實施的任何財政措施，即出口國對出口產品免征同類國產品在國內銷售時承擔的全部或部分稅負，或進口國對進口產品征收同類國產品在國內銷售時承擔的全部或部分稅負。可見，邊境稅調節包括出口環節邊境稅調節和進口環節邊境稅調節，前者如出口退稅，后者如“碳關稅”等。另外，倘若退還的數額多於繳納的數額，即“少征多退”，則有可能構成WTO體制下的補貼或傾銷。因此，WTO體制對於出口退稅的規制主要體現在與邊境稅調節、補貼和傾銷相關的規則和爭端解決實踐中。

　　（一）出口退稅符合國民待遇原則，不應視為補貼或傾銷

　　國民待遇原則是WTO的一項基本原則，出口退稅制度符合這一原則。出口退稅的直接目的是使出口的國產品和在本國銷售的國產品稅負相同，這可以理解為本源意義上的國民待遇。國民待遇原則要求每個國家應平等地對待每個人，不論他是本國人還是外國人，這句話的邏輯前提是每個國家首先應平等地對待每個本國人。

　　1994年《關稅和貿易總協定》（“GATT1994”）附件9指出，對一出口產品免征同類產品在國內消費時所須繳納的稅，或免除此類稅的數量不超過已征收的數量的，不得視為補貼。WTO《補貼與反補貼措施協定》附件1至3也明確出口退稅不構成補貼。1977年美國中止關稅清算案專家組報告對此予以了確認。﹝3﹞另外，GATT1994第6條規定，進口國不得因進口產品免納同類產品在原產國或出口國消費時所須繳納的稅或由於此類稅的退還而征收反傾銷或反補貼稅。

　　（二）出口退稅的目的與其合法性無關

　　專家組在分析美國超級基金案時指出，邊境稅調節規則隻區分直接稅和間接稅，不區分稅收的政策目標。對產品征稅的目的是為了提高財政收入還是為了促進資源的合理利用，不是區分邊境稅調節合法與否的標准。﹝4﹞同時，邊境稅調節工作組明確指出，GATT1947目的地原則的邊境稅調節規定對進口和出口同樣適用。據此，出口退稅的目的也不是區分其合法與否的標准。

　　（三）可予出口退稅的間接稅的稅種

　　一般來說，國內稅可分為兩種類型，對產品征收的間接稅和對生產者征收的直接稅。間接稅屬於轉嫁稅，納稅人可通過提高產品價格將稅負全部或部分轉嫁給最終消費者，而直接稅的納稅人不能或不便於把稅負轉嫁給他人。

　　根據《補貼與反補貼措施協定》附件1（g）項和（e）項的規定，可予出口退稅的稅種包括除直接稅和社會福利費用之外的所有稅，也即間接稅。顯然，與限制原材料出口、節能減排相關的增值稅、消費稅、車輛購置稅、資源稅、碳稅等均包括在內。我國出口退稅的稅種僅限於增值稅和消費稅。

　　（四）可予出口退稅的間接稅的課稅對象

　　對出口產品征收的間接稅既可以該出口產品（最終產品）為課稅對象，也可以該產品在生產或加工過程中的投入物為課稅對象。生產過程中的投入物，按照其是否在最終產品中物理呈現，可分為物理性投入物和消耗性投入物，前者如生產鋼材制品的原材料鐵礦石，后者如煉鋼過程中消耗的煤炭。

　　根據《補貼與反補貼措施協定》附件1（h）項、該項注釋和附件2的注釋的規定，對原材料本身征收的間接稅和對生產該原材料過程中使用或消耗的包括能源、燃料和油等在內的投入物（含消耗性投入物）征收的間接稅均可全部或部分返還。反之，為限制原材料出口目的，對其生產過程中的消耗性投入物征收的間接稅，可不返還或少返還。

　　另外，值得一提的是，根據2008年《增值稅暫行條例》第1條的規定，可予出口退稅的增值稅的納稅人為在我國境內銷售貨物或“提供加工、修理修配勞務”以及進口貨物的單位和個人。而根據《補貼與反補貼措施協定》附件1（h）項注釋的規定，對直接或間接用於生產出口產品的服務也可征收前階段累積增值稅，也就是說，在WTO體制下，可予出口退稅的增值稅的課稅對象也包括“服務”，其含義比“提供加工、修理修配勞務”中的勞務要廣得多。

　　（五）可予出口退稅的間接稅的數額

　　由上述GATT1994第6條、GATT1994附件9、《補貼與反補貼措施協定》附件1（g）項、（h）項的規定可知，對出口產品征收的間接稅的退還數額不得超過對同類內銷品征收的間接稅的數額﹔對直接或間接用於生產出口產品的貨物或服務征收的前階段累積間接稅退還的數額也不得超過征收的數額。簡言之，出口退稅時，可以“征多少，退多少”，也可以“多征少退”或“不退”，但不得“少征多退”。

　　三、我國出口退稅制度存在的問題

　　考察了出口退稅對出口的作用與WTO體制對出口退稅的規制之后，反觀我國現行的出口退稅制度，仍然存在如下諸多問題，嚴重影響了其作用的發揮。

　　第一，從矯正出口市場扭曲、調整出口產品結構和產業結構的角度來看，我國的出口退稅率和出口退稅的產品范圍均欠合理。

　　根據次優出口稅理論，對於具有出口負外部性的產品和具有壟斷優勢的產品，應降低出口退稅率直至取消出口退稅，以限制出口，保護環境和資源，獲取壟斷利潤。然而，我國的實踐往往並非如此。比如，我國對普鋼（指不含合金的碳素鋼）雖已取消出口退稅，但出口特殊合金鋼材產品仍可以享受5%-13%的退稅率，而將普鋼“改頭換面”為特鋼輕而易舉（如硼鋼中的硼含量一般不超過0.005%）。再如，我國的絲綢產品在國際市場上具有壟斷優勢，本應降低出口退稅率，然而迄今為止，我國對絕大部分絲綢制品仍然維持著高達16%的退稅率。

　　從調整出口產品結構和產業結構的角度來看，對於大部分出口產品而言，從長遠看，影響出口的主要因素不是出口退稅，因此應逐步縮小出口退稅的產品范圍，適當降低出口退稅率。然而，根據國家稅務總局編制的《2014A版出口商品退稅率文庫》，我國對大部分出口產品適用5%-17%的退稅率，實行出口退稅的產品范圍過廣，退稅率也過高。

　　第二，征退利益脫節，中央財政退稅負擔過大，不利於調動地方限制資源性產品出口的積極性。

　　在我國，出口退稅的主要稅種是增值稅，而增值稅屬於共享稅，由中央和地方按照75︰25的比例分成﹔同時，現行的出口退稅負擔機制以2003年國務院批准核定的出口退稅實退指標為基數，基數內的應退稅額由中央財政負擔，超過基數的應退稅額由中央與地方按照92.5︰7.5的比例共同負擔。顯然，中央財政出口退稅負擔過大，征退利益脫節。這在造成中央財政壓力過大的同時，會助長地方保護主義，不利於調動地方調整出口產品結構，限制高耗能、高污染的資源性產品出口的積極性。因為，中央財政負擔絕大部分出口退稅額，其實質是中央財政隱性地對出口企業所在地進行轉移支付，結果出口越多的地方得到的隱性轉移支付也越多。從這個意義上講，地方也是一些“兩高一資”產品非法生產和出口的既得利益者，其自然缺乏禁止非法生產和出口的主動性和積極性。

　　第三，出口退稅制度法制化水平低，變動頻繁，透明度差。

　　目前，我國尚沒有專門規范出口退稅的法律和行政法規，有關出口退稅的具體規則散見於部門規章中，出口退稅制度的法制化水平低。這導致各部門在制定具體規則時以部門利益為導向，忽視了與WTO義務的一致性﹔同時，也造成我國出口退稅制度變動過於頻繁。退稅制度的頻繁變動，一方面說明我們尚未掌握出口退稅的依據和規律，也未找准出口退稅的定位﹔另一方面在客觀上造成出口退稅制度的復雜性，降低了制度的透明度，而透明度原則是WTO體制的基本原則之一。

　　第四，出口退稅管理方法落后，效率低下，退稅時滯過長。

　　比如，我國對退稅用的增值稅專用發票實行一一對應的交叉稽核辦法，該方法效率低，可操作性差。又如，在計算機和互聯網已經極大地改變了人們的生活和生產方式的今天，我國出口退稅管理的電子化、網絡化水平依然較低。再如，為防止騙取出口退稅，人為增加退稅單証。凡此種種，造成出口退稅手續繁雜、管理效率低下、退稅時滯過長。據調查，外貿企業的出口退稅平均時滯約5至6個月，由此導致企業資金周轉困難、資產負債率提高、利息損失巨大，﹝5﹞制度的公正性難以保証。

　　第五，從可予出口退稅的間接稅的稅種和課稅對象上看，根據WTO規則，可予出口退稅的稅種包括所有間接稅﹔課稅對象包括直接或間接用於生產出口產品的貨物和服務。而根據我國相關立法，可予出口退稅的間接稅的稅種僅限於增值稅和消費稅，資源稅、碳稅等保護資源和環境的稅種均未包括在內﹔課稅對象中的勞務僅限於提供加工、修理修配，未包括其他直接或間接用於生產出口產品的服務。

　　另外，就可予出口退稅的增值稅本身而言，我國實行的是生產型增值稅，而不是消費型增值稅。前者隻能抵扣屬於非固定資產的那部分生產資料的進項稅額，而后者還允許抵扣外購固定資產的進項稅額，可見，實行生產型增值稅不利於鼓勵設備更新和投資，同時也會增加出口成本。

　　四、我國出口退稅制度的改進

　　反思我國出口退稅制度存在的上述問題，本文認為，在WTO體制下，為合法、有效地發揮出口退稅的作用，尤其是限制原材料出口的作用，可從如下幾個方面著手改進我國的出口退稅制度。

　　第一，轉變出口退稅制度的功能定位，以調整產業結構為導向，合理確定出口退稅產品范圍和退稅率。

　　雖然短期內能夠有效促進出口的因素隻有出口退稅和國外收入。然而，從長遠看，影響出口的主要因素不是出口退稅，而是匯率、產品生產能力和競爭力。在美國、加拿大等以直接稅為主體稅種的發達國家根本不存在出口退稅問題。因此，我國應重新定位出口退稅的功能，把調整出口產品結構和產業結構作為出口退稅的主要功能，將促進出口置於次要地位。在整體收窄出口退稅產品范圍和降低出口退稅率的基礎上，制定一個或一組中心出口退稅率，以調整產業結構為導向，圍繞中心退稅率對不同產品適用不同的退稅率。具體而言，對於我國具有壟斷優勢的產品和需要禁止或限制出口的兩高一資產品以及落后產能，應取消或適用較低的退稅率﹔對於需要鼓勵出口的高技術含量、高附加值產品，可適用較高的退稅率﹔其他產品則適用中心退稅率，引導企業將注意力從出口退稅等財政優惠措施轉移到提高產品競爭力和節約資源、保護環境上來。

　　第二，調整出口退稅負擔機制，落實“誰征誰退”原則。

　　誰征收誰退稅原則，即中央稅由中央退，地方稅由地方退，中央和地方共享稅則可參照共享比例合理確定負擔比例﹔另外，地方征稅機關和退稅機關也應一致，全面確保征退利益統一，充分調動地方禁止原材料非法生產和出口的積極主動性。

　　第三，提高出口退稅制度的法制化水平，增加透明度，確保其在WTO體制下的合法性。

　　首先要提高出口退稅制度立法層次，由法律或行政法規對出口退稅制度作出原則性規定，在此基礎上，部門規章對具體問題予以規范。由此也可避免退稅制度頻繁變動，增加其透明度。同時，還應加強出口退稅規則與相關WTO義務一致性的立法審查。2014年6月國務院辦公廳發布的《關於進一步加強貿易政策合規工作的通知》即是一個良好的開端，關鍵是如何將其落到實處，確保我國出口退稅制度在WTO體制下的合法性。

　　第四，轉變防止騙稅思路，改進管理方法，提高管理電子信息化水平，建立退稅企業信用等級制度，解決出口退稅時滯過長的問題。

　　首先，轉變防止騙稅的思路，從以往過於注重事前防范改為以事后防范為主，也就是說，退稅時隻審查有限的單証，退稅后再對有關單據進行全面復核或者抽樣檢查，一旦發現問題，對有關當事人嚴懲不貸。無數經驗表明，對人類危害最大的常常是形形色色的理想主義。抽樣檢查以概率論、數理統計、管理學和經濟學為理論依據，其科學性不亞於全面復核，但其高效性卻遠優於后者。其次，改變交叉稽核的發票信息稽核方法，借鑒荷蘭、新西蘭和瑞典等國的經驗，先通過計算機進行邏輯審核，再由稅務人員按照審核結果對管理重點進行人工審核，以提高稽核效率。再次，充分利用電子信息技術，提高退稅管理的電子信息化水平，進而提高出口退稅制度的運行效率。又次，按照是否有違法記錄和企業規模等信用評級標准，將退稅企業劃分為不同的信用等級，進而對不同等級的企業退稅適用不同的審查程序，從單純強調制度的形式公平到追求制度的實質公平。最后，引入“滯退金”制度，在保護退稅人的權益的同時，監督退稅機關的工作效率。

　　第五，擴大可予出口退稅的間接稅的稅種和課稅對象。

　　稅種擴大到與限制原材料出口、節能減排相關的除直接稅和社會福利費用之外的所有間接稅，如車輛購置稅、資源稅、碳稅等﹔課稅對象中的勞務從“提供加工、修理修配”擴大到所有直接或間接用於生產出口產品的服務。就限制原材料出口而言，后者意味著，對直接或間接用於生產出口原材料的服務征稅，從而增加原材料的出口成本，起到限制出口的作用。此外，對於可予出口退稅的增值稅，應改生產型增值稅為消費型增值稅，鼓勵設備更新和投資。轉型的方法則以“全面轉型，一步到位”為宜。

　　﹝參考文獻﹞

　　﹝1﹞ 王復華，葉康濤，彭飛.次優出口稅理論與我國出口退稅政策的完善﹝J﹞.中央財經大學學報，1998，（4）.

　　﹝2﹞ 劉窮志.出口退稅與中國的出口激勵政策﹝J﹞.世界經濟，2005，（6）.

　　﹝3﹞ 龍英鋒.對世界貿易組織《邊境稅調整工作組報告》的解讀﹝J﹞.稅務研究，2011，（7）.

　　﹝4﹞ GATT Panel Report, United States-Taxes on Petroleum and Certain Imported Substances (Superfund), BISD 34S/136, adopted on 17 June 1987, para. 5.2.4.

　　﹝5﹞ 倪紅日.我國出口退稅政策和制度面臨嚴峻挑戰﹝J﹞.稅務研究，2003，（8）.