［关键词］地方财政风险；内控制度；HHM框架
［中图分类号］F812.2 ［文献标识码］A ［文章编号］1008-9314（2015）06-0103-04
［收稿日期］2015-10-23
［基金项目］2012年江苏高校哲学社会科学重点研究基地重大项目“基于内控视角下的江苏省地方财政风险管理机制研究”（2012JDXM001）；南京财经大学预研究项目“成熟度归级、风险预警与地方财政风险规避的内控制度研究”（TZGXW12001）
［作者简介］田志刚（1976-），男，内蒙古通辽人，南京财经大学财税学院副教授；毛翠英（1976-），女，河北秦皇岛人，南京财经大学财税学院副教授。
近些年，我国发布了多份有关内控制度的指导性文件，在企业管理领域，具有标志性的文件是2008年6月由财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》以及于2010年4月发布的相关配套指引，这促进了企业内控制度实践日趋成熟。在非企业管理领域，具有权威性的文件是财政部于2014年1月在全国范围内推行的《行政事业单位内部控制规范（试行）》，这标志国家将推动内控制度实践由企业领域向行政事业部门延伸，使地方财政部门内控制度构建成为必然。
而梳理国内外文献发现，学者对地方财政内控制度基础理论的研究基本完成，对地方财政风险内控制度的量化研究尚处于启动阶段。基于此，本文将研究等级全息建模（Hierarchical Holographic Modeling，HHM框架）在辨析地方财政管理风险中的应用，抛砖引玉，为学界提供一定的研究文献，为地方财政部门提供具有实战性的内控制度操作模块。
一、地方财政内控制度与HHM框架的引入
内部控制的源流是以企业为载体而发展起来的一种技术性与实践性的管理制度。20世纪40年代末，内部控制测评成为政府的财务审计方法后，标志着内控制度从企业领域被引入进政府领域，内部约束机制与管理技术在公共领域中开始了大胆尝试。国外对内控制度具有奠基地位的研究，当属美国“反对虚假财务报告委员会”（ National Commission on Fraudulent Reporting）所属的内部控制专门研究委员会发起机构委员会（简称COSO委员会）的研究成果。COSO委员会（1992）在专题报告《内部控制-整体框架》（Internal Control-Integrated Framework）中将内部控制的主要内容概括为控制环境、风险评价、信息与沟通、控制活动、监督五个部分，［1］这一框架成为了私人部门与公共部门内控制度研究与实践的基本范式。在对政府领域内控制度的研究中，比较权威的当属最高审计机关国际组织（INTOSAI）的研究成果。INTOSAI首次发布的《内部控制准则指南》（1992）中提出了政府内控的主体、目标、态度、方法、程序和措施，并在近些年深入研究了公共部门各业务系统风险管理与内部控制的关系，据以细化《公共部门内部控制准则指南》有关风险管理和内部控制活动。［2］通过实践形成的理论，具有代表性的是美国政府及其审计总署（GAO）的一系列成果。审计总署（GAO）（1983）发布《联邦政府政府控制准则》，界定了政府内部控制的要素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控5个要素，［3］这一《准则》成为了“世界政府内部控制模板”，国际影响非常广泛。
借鉴COSO委员会、INTOSAI、GAO等机构的权威研究成果，结合地方财政风险管理特质，地方财政内控制度可以设定由内控环境、风险识别、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督六个元素组成（见表1）。
表1 地方财政内控框架元素的解释与构建（略）
表1表明，地方财政内控制度是涵盖组织目标、组织结构、财政风险识别、评估与管理等多重判断的系统框架，对内控制度量化管理的研究不要仅局限于财政学、管理学的视角，也要借鉴系统分析和工程学的思想，等级全息建模（Hierarchical Holographic Modeling，HHM框架）可以被作为内控制度中风险识别模块的分析工具，主要依据在于：等级全息建模（HHM框架）主要是指通过使用一族不同层级的模型来寻求对一个主题的不同方面的理解。它的核心是不同全息模型间的重叠，这些模型是根据目标函数、约束、决策变量以及基本系统的输入输出关系建立的。由于地方财政风险同经济、政策、组织、人员、管理、技术、信息等多个元素有关，单一的数学模型无法刻画与阐明地方财政风险图像，而通过HHM法的多方位、多视角不仅使风险分析变成可行，也便于评价地方财政子系统的风险对整个系统的影响。
二、地方财政内控制度中风险识别的HHM框架构建及应用
（一）地方财政管理风险识别的HHM框架
本文采用Kaplan、Garrici（1981）对风险的定义：R={
图1 对地方财政管理风险识别的HHM简化框架（略）
地方财政管理风险辨析的HHM简化框架中，组织结构、人员素质、权限与授权、流程管理、信息管理、制度管理为HHM框架确定问题的6个主层次，而每一项分解出的元素称之为等级全息子系统，它代表着风险的潜在来源，譬如组织结构这一主层次就分解出治理结构、职责分工、控制纪律等6个等级全息子系统，整个框架六个主层次共分解出36个等级全息子系统，在每一个主层次分解后，将使用两个或多个等级分解的地方财政风险来源子系统进行等级重叠协调（HOC），进行风险识别的规范化与拓展化操作，结果可能会生成含有数百个地方财政风险来源的清单，接下来，统计出主要清单里全息模型配对的发生数目，划分类别并确定主题，完成风险识别。
（二）HHM框架在辨识地方财政管理风险中的具体应用
在实践中，地方财政管理风险识别的HHM框架确定后，会运用头脑风暴、情景分析、故障树分析、影响图、概率法、基线评估等多种手段，通过HHM框架与信息充分采集之间不断互动的过程，通过反复迭代最大限度地去捕捉所有的风险场景。针对本文设计的HHM框架，根据主层级的属性差异，将HHM框架构建为三层次结构：环境层、保障层与过程层（见图2）。
图2 分层视角下的HHM框架（略）
根据分层视角下HHM框架的6个主层次，最多可以凝练出30个子模型（风险情景组合），由于每个主层次下面存在多个等级全息子系统，如果通过等级重叠协调（HOC）路径，将生成百余个风险情景组合用于对地方财政风险的识别。
本文将以“人员素质—流程管理”这一风险情景组合为例，阐述HHM框架在地方财政风险识别中的应用。在分析中，以“人员素质”这一主层次为基础视角，以“流程管理”为上层视角，利用其各自包含的6及5个等级全息子系统进行交互作用，理论上能生成30个风险情景源（见表2）。
正如表2所示，基础视角与上层视角的不同组合构成了“人员素质—流程管理”的不同风险情景，譬如，人员素质中“胜任能力”的缺失会导致“业务流程清晰度”不高、“业务节点风险认知”不透明等多个风险情景的发生，以此类推，整个HHM框架要完成这样多项风险源的识别，并按照相关信息分类确定主题，完成风险识别。
表2 “人员素质—流程管理”的风险情景（略）
（三）地方财政风险识别HHM框架内风险情景的量化分析
运用等级全息建模（HHM框架）来辨析地方财政管理风险，其中有个重要的内容就是对HHM框架中风险情景的量化分析，可选择的方法很多，本文主要采取层次分析法（AHP分析法）与主次因素分析法（ABC分析法）共同完成此研究内容。严格遵照AHP分析法的量化步骤：构建层次结构模型、采用主观与客观赋值法构造判断矩阵、计算指标权重及判断矩阵的一致性检验（CR<0.1），最终得到HHM框架内风险情景量化的指标权重（见表3）。
表3 HHM框架内风险情景指标的量化权重（略）
根据HHM框架内风险情景指标的量化权重数据（表3），运用ABC分析法对风险情景指标的量化权重进行分析，同时根据各风险情景的整体权重进行由大到小排序（结果见表4）。
表4 风险情景指标的量化权重分析（略）
表4的数据表明：34个风险情景中，F11、F15、F13、F42、F6等风险情景的风险程度表现居前，属于高风险情景，而F14、F26、F16等风险情景的风险程度表现居后，属于低风险情景，对于高风险情景，地方财政部门要有针对地制定内控方案的进行防范，对于低风险情景也要给予适当关注，防止其演化为高风险情景。
在实践中，由于地方财政业务模块、流程及节点的复杂性，导致HHM框架远比文中所列的HHM框架要复杂得多，在完成HHM框架重叠、推演与运用过程中，也会使用到更多的技术手段，遵循更多的技术路径。另外，地方财政内控制度框架含有多个元素，风险识别只是多个元素之一，在对地方财政风险控制过程中，各元素之间是一种承接与延展的逻辑关系，风险识别量化管理的有效更多依赖于每个元素的合力，这一切是地方财政内控制度量化管理的未来研究方向。
［参考文献］
［1］ Merton， Robert， Bodie Zvi. On The Management of Financial Guarantees.Financial Management， Winter， 1992.1-18.
［2］ Polackova Brixi， Hana， Sergei Shalatov， Leila Zlaoui. 2000， Managing Fiscal Risk in Bulgaria， Working Paper， The World Bank， Washington DC. 5-16.
［3］Hood， C. A Public Management for All Reasons Public Administration， 69. 1991.3-19.
［4］ Y·HAIMES.风险建模、评估和管理［M］.胡平（译）. 西安:西安交通大学出版社，2007.86-90.
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